Если не утверждены нормы естественной убыли

Потери можно признать

Потери при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей приравниваются к материальным расходам для целей налога на прибыль (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). При этом они учитываются в пределах норм естественной убыли. Отметим, что к естественной убыли не относятся следующие виды потерь (Методические рекомендации, утвержденные приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95):

• технологические;
• аварийные;
• по причине брака;
• возникшие в результате ремонта или профилактики технологического оборудования, применяемого для хранения и транспортировки, а также при внутрискладских операциях;
• вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары и др.

Нормативы должны быть утверждены

Нормы естественной убыли применяются для определения допустимой величины безвозвратных потерь. Соответствующие нормативные значения учитывают технологические условия хранения и транспортировки товаров, а также климатический и сезонный факторы. Установленные показатели пересматриваются по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Об этом сказано в пункте 1 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814.

В соответствии с пунктом 2 этого документа нормы естественной убыли по продукции сельского хозяйства разрабатывает и утверждает Минсельхоз России.

Так, нормы убыли при хранении зерна, продуктов его переработки и семян различных культур утверждены приказом Минсельхоза России от 14 января 2009 г. № 3 (далее – приказ № 3).

Если нормы отсутствуют

Возможны ситуации, когда по какой-либо продукции нормы не утверждены. Казалось бы, в таком случае это может сделать само хозяйство. Однако финансисты настаивают на том, что в целях налогового учета самостоятельно разработанные нормы убыли не применяются. А значит, такие потери нельзя включить в состав материальных расходов (письмо Минфина России от 23 мая 2014 г. № 03-03-РЗ/24762). Отметим: аналогичная точка зрения высказывалась чиновниками и ранее (письмо УФНС России по г. Москве от 30 июля 2010 г. № 16-15/080278@).

Но в некоторых случаях арбитры не поддерживают такой подход. Например, судьи встали на сторону предприятия, которое при отсутствии утвержденных норм уценило ТМЦ исходя из их фактического состояния (постановление ФАС Уральского округа от 12 марта 2008 г. № Ф09-684/08-С3).

Потери можно учесть и при спецрежимах

Как мы уже сказали, потери хозяйства от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли относятся к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Заметим, что учесть такие затраты могут не только хозяйства, уплачивающие налог на прибыль. Ведь материальные расходы, перечисленные в статье 254 Налогового кодекса РФ, признаются и при исчислении ЕСХН (подп. 5 п. 2, п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ), а также единого «упрощенного» налога (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Правила отражения в бухучете

Чтобы определить потери, проводится сверка товарно-материальных ценностей. Те, которые числятся на учете, сопоставляются с имеющимися в наличии.

Сумма расхождения отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». После этого рассчитывается величина потерь исходя из установленных норм по следующей формуле:

Е = Т х Н : 100,

где Е – величина потерь вследствие естественной убыли; Т – стоимость (масса) товара; Н – норма естественной убыли в процентах.

В соответствии с подпунктом «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства, сверх норм – на счет виновных лиц.

Если потери оказались меньше допустимой величины, то они признаются в фактическом размере в составе прочих расходов, учитываемых на счете 91.

Если превышен норматив

Для списания сверхнормативной убыли при наличии виновных лиц делается проводка:

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

КРЕДИТ 94

– отнесены на виновных лиц сверхнормативные потери.

Однако если виновные не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то суммы, превышающие нормы, списываются в состав прочих расходов на счет 91.

Что касается налогового учета, то сверхнормативные потери нельзя учесть в материальных расходах (п. 2 письма Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387).

При этом возникает и другая проблема. Она касается налога на добавленную стоимость. Как следует из пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, если расходы признаются по нормативам, то и НДС по ним можно принять к вычету в ограниченном размере. Специалисты финансового ведомства разъяснили, что предъявить к вычету можно только те суммы налога, которые относятся к недостачам в пределах норм естественной убыли (письмо от 9 августа 2012 г. № 03-07-08/244). Получается, что по сверхнормативным потерям НДС нужно восстановить.

Однако такой вывод не нашел поддержку у судей. Они полагают, что ограничение в отношении вычетов относится исключительно к командировочным и представительским расходам (постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 2604/10). При этом арбитры объясняют свою позицию тем, что список оснований для восстановления налога является исчерпывающим. И убыль товарно-материальных ценностей сюда не входит.

Рассмотрим ситуацию, когда допущено превышение нормативов естественных потерь.

ПРИМЕР

Хозяйство, расположенное в Московской области, выращивает пшеницу. Норма естественной убыли при ее хранении в течение полугода в таре на складе составляет 0,06 процента от общей массы (приложение № 3 к приказу № 3).

В течение шести месяцев на складе хранилось 400 000 кг зерна, себестоимость 1 кг – 4 руб. При инвентаризации была выявлена недостача – 340 кг.

При таких условиях норма естественной убыли составит 240 кг ((400 000 кг х 0,06%) : 100). Соответственно, сверхнормативные потери – 100 кг (340 – 240).

Стоимостные показатели равны:

• естественной убыли – 960 руб. (240 кг х 4 руб/кг);
• сверхнормативных потерь – 400 руб. (100 кг х 4 руб/кг);
• общей убыли – 1360 руб. (960 + 400).

Для расследования причин сверхнормативных потерь была создана комиссия. Однако виновные лица установлены не были.

В учете делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10

– 1360 руб. – отражены потери при хранении зерна;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94

– 960 руб. – списана в расходы сумма естественной убыли;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 94

– 400 руб. – отнесена сверхнормативная убыль на прочие расходы.

Потери сверх норм учитываются в бухгалтерском учете, но не признаются в налоговом. Поэтому возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02) и рассчитывается налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):

400 руб. х 20% : 100 = 80 руб.

В учете составляется запись:

ДЕБЕТ 99

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 80 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Важно запомнить