Учетная политика в целях налогообложения

О. АНТОШИНА, к.э.н., доцент,
Н. ТИТКОВА, преподаватель
Кафедра бухгалтерского учета и аудита Всероссийской государственной налоговой академии при Минфине России

В конце года обычно бухгалтер решает две важные задачи. Первая - это, конечно, закрытие очередного финансового года, подведение итогов финансово-хозяйственной деятельности и подготовка к сдаче многочисленных отчетов. Вторая - утверждение учетной политики на следующий год. Необходимо проанализировать все изменения, внесенные в законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению, и оценить их возможное влияние на ведение учетного процесса в организации. Подвергаются пересмотру и, если необходимо, корректировке положения действующей учетной политики организации. Другими словами, окончание года связано с большим объемом работы по разработке новой учетной политики. Эта работа, с одной стороны, может казаться лишь обременительной тратой усилий и времени. С другой стороны, появляется реальная возможность внести такие изменения в положения учетной политики, которые бы не только соответствовали произошедшим изменениям, но и приносили организации дополнительные выгоды.

Понятие учетной политики для целей налогообложения

Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т.е. с момента вступления в силу главы 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина «учетная политика в целях налогообложения», установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в главах 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ.

При трактовке налоговой учетной политики будем пользоваться несколькими статьями части второй НК РФ. Так, согласно ст. 313 налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Во-первых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Во-вторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя;
является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации;
для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения:
положений законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве;
применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета, зависят от ряда характеристик, например, таких, как:

организационно-правовая форма;
виды и объемы деятельности;
отраслевая специфика;
штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы;
организация синтетического и аналитического учета;
обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.

Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов.

Элементы учетной политики

В рамках, очерченных НК РФ, организация-налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики в целях налогообложения. Наиболее разумным является группировка элементов учетной политики по видам налогов.

Структура учетной налоговой политики может быть следующая. Первая часть - организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию. Вторая часть - методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ.

Для того чтобы не перегружать учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует.

Заметим, что на управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть:

методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность;
методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией.

В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для исчисления налогов.

В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов.

Налог на добавленную стоимость

Определение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих (освобождаемых) обложению НДС. С 1 января 2006 г. перечень таких операций значительно расширен. Например, от налогообложения освобождаются операции, связанные с обслуживанием банковских карт, операции по предоставлению займов в денежной форме, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, и др.

Таким образом, организации могут обоснованно не платить НДС по достаточно большому перечню операций при условии, что, осуществляя операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, они ведут раздельный учет таких операций.

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ организации предоставлено право на срок не менее одного года отказаться от освобождения от налогообложения операций, поименованных в п. 3 ст. 149, с уведомлением об этом решении налоговых органов не позднее 1-го числа соответствующего налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановления его использования. При принятии решения об отказе от льготы нужно помнить о том, что данное решение будет касаться всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149, т.е. нельзя отказаться, например, только от предоставления финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, а по остальным операциям оставить право на льготу по освобождению от налогообложения.

Пример. Организация для проведения рекламной акции по выведению на рынок нового товара заказала в типографии изготовление брошюры, описывающей данную организацию и достоинства нового товара, в количестве 1000 шт. Стоимость изготовления одной брошюры 94,40 руб. (в том числе НДС 18% - 14,40 руб.). Изготовление брошюр было оплачено в полном объеме. На выставке в ходе проведения рекламной акции все брошюры были переданы потенциальным покупателям и заказчикам.

Рассмотрим два варианта бухгалтерского учета данных операций и возможных налоговых последствий при условии применения (первый вариант) и неприменения (второй вариант) льготы по НДС, установленной в ст. 149 НК РФ.

Первый вариант:

Дебет 10, Кредит 60 - 80 000 руб. (1000 х 80,00) - отражена покупная стоимость приобретенных брошюр,

Дебет 19, Кредит 60 - 14 400 руб. (94 400 х 18/118) - отражена сумма НДС по поступающей рекламной продукции,

Дебет 10, Кредит 19 - 14 400 руб. - на сумму поступившего НДС увеличивается стоимость рекламной продукции,

Дебет 60, Кредит 51 - 94 400 руб. - отражена оплата типографии услуг по изготовлению брошюр.

Безвозмездная передача продукции в рекламных целях признается реализацией, следовательно, отражается следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 10 «Материалы» - 94 400 руб. - списана стоимость брошюр, передаваемых в рекламных целях. В данном случае при условии соблюдения организацией правил ведения раздельного учета объекта обложения НДС не возникает.

Второй вариант.

Дебет 10, Кредит 60 - 80 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенных брошюр с НДС,

Дебет 19, Кредит 60 - 14 400 руб. (94 400 х 18/118) - отражена сумма НДС по поступающей рекламной продукции,

Дебет 68, Кредит 19 - 14 400 руб. - сумма входного НДС предъявлена к зачету в бюджет,

Дебет 60, Кредит 51 - 94 400 руб. - отражена оплата типографии услуг по изготовлению брошюр,

Дебет 91-2, Кредит 10 - 80 000 руб. - списана стоимость брошюр, передаваемых в рекламных целях,

Дебет 91-2, Кредит 68 - 14 400 руб. (80 000 х 18%) - начислен НДС от стоимости безвозмездно передаваемых брошюр.

Таким образом, с одной стороны, использование данной льготы позволит организациям бесплатно распространять недорогую рекламную продукцию (ручки, блокноты, значки, календари, брошюры и т. п.), а, с другой стороны, поступающий НДС по данной продукции нельзя принять к вычету в бюджет, он должен быть учтен в стоимости данной продукции.

Ведение раздельного учета. Для обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, предполагается обязанность вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ), т.е. раздельный учет затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Сумма налога при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 166 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные организациям, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции:

учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Для того чтобы правильно распределять «входной» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, следует все поступающие товары, работы и услуги сразу разделять на соответствующие группы:

предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС - входной НДС по таким товарам принимается к вычету;
предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС - входной НДС учитывается в стоимости товаров, работ, услуг;
предназначенные для использования в деятельности, которую трудно однозначно отнести к первому или второму виду деятельности - входной НДС распределяется.

Если организация не ведет раздельный учет, то суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен, поэтому каждая организация исходя из специфики своей деятельности должна разработать систему ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС.

Организация может не вести раздельный учет «входного» НДС в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы «входного» НДС, предъявленные таким организациям продавцами используемых в производстве товаров в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Пример. Организация, определяющая выручку по оплате, уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. В целях ведения раздельного учета «входного» НДС выручка определяется без учета НДС.

К счету 19 открыты субсчета:

19-1 - для учета сумм НДС по товарам, предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

19-2 - для учета сумм НДС по товарам, предназначенным для осуществления не облагаемых НДС операций;

19-3 - для учета сумм НДС по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

В январе 2006 г. были осуществлены следующие операции.

Операция

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

дебет

кредит

Отгружены товары на сумму 324 500 руб.,

в том числе НДС - 49500 руб.

324500

49500

В счет оплаты отгруженных товаров получен вексель номиналом 324500 руб.

324 500

Оприходованы покупные товары для последующей продажи на сумму 649000 руб., в том числе НДС - 99000 руб.

19-1

550 000

99 000

Приобретен факсимильный аппарат для секретариата стоимостью 23600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.

Факс поставлен на учет

19-3

20000

3600

20000

Вексель, полученный от покупателя, передан поставщику в счет частичного погашения (50%) задолженности за приобретенные товары (п. 3) на сумму 324500 руб.

324500

Зачтена задолженность за полученный вексель в счет задолженности за поставленный товар

324500

Перечислена плата за коммунальные услуги за январь в сумме 135700 руб., в том числе НДС - 20700 руб.

19-3

135 700

20 700

Таким образом, в январе организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые (реализация векселя) НДС.

Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 275 000 руб. (324 500 – 49 500). Выручка от не облагаемых НДС операций - 324 500 руб.

В течение января на счете 19 отражались следующие суммы «входного» НДС:

99 000 руб. (19-1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Данная сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС. Товары были приняты к учету в январе. Стоимость товаров была оплачена поставщику не в полном объеме, а лишь на 50% (324 500 руб.) путем передачи векселя. Однако с 1 января 2006 г. факт уплаты НДС не является необходимым условием для вычета НДС. Поэтому при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика организация в январе может предъявить к вычету «входной» НДС, приходящийся на весь товар, в сумме 99 000 руб.;

3600 руб. (19-3) - НДС по приобретенному факсимильному аппарату. Факс приобретен для секретариата, поэтому он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 3600 руб. подлежит распределению между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями;

20 700 руб. (19-3) - НДС по оплате коммунальных услуг. Эта сумма должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по факсу.

Определим на счете 19-3 сумму «входного» НДС, подлежащую пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

3600 + 20 700 = 24 300 руб.

Доля не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за январь товаров составит:

324 500 руб. : (324 500 руб. + 275 000 руб.) х 100% = 54,13%.

Доля облагаемых НДС операций составит: 100% - 54,13% = 45,87%.

Определим, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на расходы организации.

Распределяем «входной» НДС в сумме 24 300 руб.:

на не облагаемые НДС операции приходится: 13 154 руб. (24 300 руб. х 54,13%). Эта сумма к вычету не принимается;

на облагаемые НДС операции приходится: 11 146 руб. (24 300 руб. х 45,87%). Эта сумма подлежит вычету.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (13 154 руб.), складывается из двух сумм - НДС по коммунальным услугам и НДС по факсу.

Сумма НДС по коммунальным услугам 11 205 руб. (20 700 х 54,13%) подлежит списанию в дебет счета 26.

Сумма НДС по основному средству (факсу) 1949 руб. (3600 х 54,13%) увеличивает расходы организации.

Сумма НДС, приходящаяся на облагаемые НДС операции (11 146 руб.), предъявляется к вычету в общеустановленном порядке.

После всех расчетов последним днем января в бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 68, Кредит 19-1 - 99 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету,

Дебет 68, Кредит 19-3 - 11 146 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету,

Дебет 26, Кредит 19-3 - 11 205 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (по коммунальным расходам),

Дебет 26, Кредит 19-3 - 1949 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (по основному средству) <*>.

<*> На счет 26 эта часть НДС относится только в том случае, если основное средство уже принято к учету. Если же оно еще не принято к учету, то НДС включается в его стоимость.

налог на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику довольно широкой выбор аспектов ведения налогового учета.

Группировка расходов. Статьей 252 НК РФ установлено, что организация имеет право в целях формирования налогооблагаемой базы уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. С 1 января 2006 г. уточняется понятие «документально подтвержденные расходы». Это затраты, подтвержденные документами, оформленными не только в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документально, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Для целей налогообложения все произведенные организацией расходы распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы. Если с равными основаниями некоторые затраты могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе они относятся.

Закрепление таких критериев в учетной политике позволит разработать и впоследствии применять одни и те же правила в отношении всех подобных затрат.

Определение суммы расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

С 1 января 2005 г. налогоплательщиками, определяющим доходы и расходы по методу начисления, предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и закреплять данный перечень в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). До внесения поправок к прямым расходам относились только: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода.

НК РФ не введено никаких ограничений на изменение списка прямых расходов с начала следующего года. Таким образом, на 2006 г. организация может утвердить один перечень прямых расходов, на 2007 г. - другой и т.д.

Учет прямых расходов осуществляется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов следующим образом.

1. Материальные расходы:

метод начисления - расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство;

кассовый метод - расходы на приобретение материалов и сырья признаются при условии, что они оплачены и списаны в производство.

2. Расходы на оплату труда персонала:

метод начисления - расходы признаются ежемесячно при начислении соответствующих сумм;

кассовый метод - расходы признаются после выплаты заработной платы.

3. Единый социальный налог и расходы на обязательное пенсионное страхование с оплаты труда персонала:

метод начисления - учитываются при расчете налоговой базы ежемесячно в момент начисления соответствующих сумм;

кассовый метод - учитываются только после уплаты соответствующих сумм.

4. Амортизация:

метод начисления - признаются ежемесячно в размере начисленных сумм;

кассовый метод - только по фактически оплаченному имуществу.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Также с 1 января 2005 г. организации, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, у организаций появляется реальный шанс сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем самостоятельного определения перечня расходов, которые будут формировать стоимость выпущенной продукции и остатков незавершенного производства.

Оценка незавершенного производства. С 1 января 2005 г. организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов по изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) на основании ст. 319 НК РФ.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Организация может выбрать любую методику определения объема и оценки НЗП и себестоимости завершенной производством готовой продукции.

В качестве одного из возможных можно применять способ, в соответствии с которым по оценке НЗП определяется объем НЗП на конец периода. Себестоимость готовой продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема НЗП.

Для применения этого способа необходимо определить:

натуральный объем НЗП по данным инвентаризации;
фактическую себестоимость НЗП.

Для определения фактической себестоимости НЗП можно пользоваться несколькими методиками оценки - по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости.

Пример. Организация занимается пошивом рабочих рукавиц. Один кусок ткани стоимостью 1000 руб. раскраивается на 400 равнозначных деталей. Затраты на раскрой составляют 100 руб. (оплата труда закройщиков, амортизация оборудования и др.). На конец месяца в закройном цехе находится 930 деталей. Объем НЗП на начало месяца - 1886,50 руб. Затраты за месяц составили - 120 506 руб.

Оценка НЗП по стоимости материалов:

стоимость материала одной детали составляет 1000 руб./400 шт. = 2,5 руб.,

объем НЗП составляет 930 шт. х 2,5 руб. = 2325 руб.,

себестоимость готовой продукции составляет 1886,50 + 120 506 - 2325 = 120 067,50 руб.

Оценка НЗП по стоимости прямых материальных затрат (допустим, что в затратах на раскрой одной детали прямые материальные затраты составляют 45 руб.):

стоимость прямых материальных затрат на одну деталь составляет (1000 + 45)/400 = 2,61 руб.,

объем НЗП составляет 930 шт. х 2,61 руб. = 2427,30 руб.,

себестоимость готовой продукции составляет 1886,50 + 120 506 - 2427,30 = 119 965,20 руб.

Оценка НЗП по полной производственной себестоимости:

стоимость одной детали составляет (1000 + 100)/400 = 2,75 руб.

объем НЗП составляет 930 шт. х 2,75 руб. = 2557,50 руб.,

себестоимость готовой продукции составляет 1886,50 + 120 506 - 2557,50 = 119 835 руб.

По результатам произведенных расчетов можно сделать вывод, что, чем больший перечень затрат включается в оценку НЗП, тем точнее будет величина производимой оценки. Оценка НЗП по стоимости материалов является наименьшей - стоимость готовой продукции максимальная. Оценка по прямым материальным затратам занимает промежуточное положение - стоимость готовой продукции уменьшается на величину всех материальных затрат. Следовательно, самая точная оценка НЗП - по полной производственной себестоимости.

Второй возможный способ оценки величины НЗП - по оценке готовой продукции - основывается на расчете затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции.

Пример. Допустим, что на начало месяца в цехе находилось 430 деталей для дальнейшего пошива рукавиц. Объем незавершенного производства составил 1182,50 руб. За месяц было раскроено 85 кусков ткани на 34 000 деталей всего (на 400 деталей каждый кусок). На раскрой деталей для рукавиц по смете было израсходовано 93 500 руб. Всего за месяц было пошито 7000 пар руковиц, для чего было израсходовано 28 000 деталей (по 4 детали на каждую рукавицу). Расходы на пошив составили 28 000 руб.

Количество деталей, оставшихся на конец месяца в цехе:

430 + 34 000 - 28 000 = 6430 деталей.

Себестоимость раскройки одной детали:

(1182,50 + 93 500)/(430 + 34 000) = 94 682,50/34 430 = 2,75 руб.

Затраты на изготовление готовой продукции:

2,75 х 28 000 + 28 000 = 105 000 руб.

Объем НЗП на конец периода:

1182,50 + 93 500 + 28 000 - 105 000 = 17 682,50 руб.

Полученную величину НЗП можно проверить умножением количества оставшихся деталей на конец месяца в цехе на стоимость раскройки одной детали: 6430 шт. х 2,75 руб. = 17 682,50 руб.

Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Выбор метода оценки НЗП представляет собой непростую задачу, особенно при отсутствии в организации разработанных отраслевых методик калькулирования себестоимости. При самостоятельной разработке методов оценки НЗП организация должна учитывать:

реальную возможность использования метода;
необходимость повышения прозрачности расчетных процедур и принципов ведения учетного процесса;
наличие автоматизации учетного процесса;
как следствие - снижение трудоемкости учетных работ.

Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу, то в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца (ранее они относились на материальные расходы).

Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Выбор момента определения налоговой базы по налогу на прибыль играет одну из ключевых ролей в учетной налоговой политике организации. Поступающие денежные средства от реализованной продукции (работ, услуг) могут признаваться организацией выручкой либо в том отчетном периоде, когда они поступили в распоряжение организации (кассовый метод, ст. 273 НК РФ), либо в отчетном периоде, когда они имели место, вне зависимости от факта их поступления (метод начисления, ст. 271 НК РФ).

Для целей обложения налогом на прибыль применение кассового метода весьма ограниченно. Пунктом 1 ст. 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 000 000 руб. (до 1 января 2006 г. этот порог был установлен в размере 1 000 000 руб.). Если налогоплательщик, определяющий доходы по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный п. 1 ст. 273 предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого произошло такое превышение. Когда организация теряет право на применение кассового метода, она должна внести в течение года соответствующие изменения в учетную политику для целей налогообложения.

Существенным недостатком кассового метода является то, что его применение вызывает различия в бухгалтерском и налоговом учете. Зачастую расходы в бухгалтерском учете начисляются в одном месяце, а в налоговом учете - только в следующем месяце, например начисление и выплата заработной платы сотрудникам.

Таким образом, применение кассового метода приемлемо только для ограниченного круга организаций, остальным организациям необходимо находить другие возможные законные методы снижения налогового бремени либо переноса сроков уплаты налога, что по своей экономической сущности также выгодно для организации, так как с течением времени потребительская ценность денежных средств снижается.

Выбор метода оценки материально-производственных запасов. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки материально-производственных запасов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости:
метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Аналогичные методы используются и для оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Влияние метода оценки материальных запасов на налоговые обязательства организации можно описать следующим образом: стоимость израсходованных в ходе производства материальных запасов относится на себестоимость производимой продукции и, следовательно, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исходя из этого оптимальный вариант оценки материальных запасов призван увеличить стоимость списываемых ценностей.

Для выбора и обоснования оптимального метода оценки материальных запасов необходимо проанализировать складывающуюся конъюнктуру цен на товарно-материальные ценности на рынке. Если предполагается снижение цен на материально-производственные запасы, то предпочтительнее метод ФИФО, так как на себестоимость производимой продукции будут относиться материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок, т.е. тех, которые были сделаны по более высоким ценам. В противоположной ситуации - при прогнозе возрастания цен на материально-производственные запасы, следует выбрать метод ЛИФО, так как на себестоимость продукции относятся материально-производственные запасы по ценам последних по времени закупок, т.е. по самым высоким ценам. В ситуации, когда сделать точный прогноз относительно изменения цен на материально-производственные запасы невозможно или организации используют материально-производственные запасы с различной динамикой цен, оптимальным является метод списания стоимости материально-производственных запасов по средней стоимости.

Для применения метода по стоимости единицы материально-производственных запасов необходима четкая идентификация каждой единицы запасов, что в большинстве организаций, использующих многочисленные виды материально-производственных запасов, практически невозможно.

Пример. Организации при формировании учетной политики на предстоящий год необходимо выбрать метод списания материально-производственных запасов. Это можно сделать, проведя сравнительный анализ возможных последствий принятия одного из методов: ФИФО, ЛИФО, метод средней стоимости. Предполагается, что в следующем году цены на материальные запасы будут расти. В примере использованы условные данные на счете 10 «Материалы» по одному виду материально-производственных запасов.

Результаты расчетов нагляднее представить в виде таблицы.

Расчет стоимости материально-производственных запасов

Период	Остаток на начало		Приход			Расход			Остаток на конец периода
Период	Кол-во, штук	Стоимость, руб.	Кол-во, штук	Цена, руб.	Стоимость, руб.	Кол-во, штук	Цена, руб.	Стоимость, руб.	Кол-во, штук	Цена, руб.	Стоимость, руб.
Метод ФИФО
На начало года	-	-	-	-	-	-	-	-	300	200	60 000
I квартал	300	60 000	120	220	26 400	60	200	12 000	360	206,67	74 400
II квартал	360	74 400	80	240	19 200	100	200	20 000	340	216,47	73 600
III квартал	340	73 600	140	260	36 400	140	200	28 000	340	241,18	82 001
IV квартал	340	82 001	100	280	28 000	120	220	26 400	320	261,25	83 600
Остаток на конец года	320	83 600	-	-	-	-	-	-	320	261,25	83 600
Итого	-	-	440	-	110 000	420	205,71	86 400	-	-	-
Метод ЛИФО
На начало года	-	-	-	-	-	-	-	-	300	200	60 000
I квартал	300	60 000	120	220	26 400	60	220	13 200	360	203,33	73 200
II квартал	360	73 200	80	240	19 200	100	236	23 600	340	202,35	68 800
III квартал	340	68 800	140	260	36 400	140	260	36 400	340	202,35	68 800
IV квартал	340	68 800	100	280	28 000	120	270	32 400	320	201,25	64 400
Остаток на конец года	320	64 400	-	-	-	-	-	-	320	201,25	64 400
Итого	-	-	440	-	110 000	420	251,43	105 600	-	-	-
Метод средней стоимости
На начало года	-	-	-	-	-	-	-	-	300	200	60 000
I квартал	300	60 000	120	220	26 400	60	205,71	12 342,60	360	205,71	74 057,40
II квартал	360	74 057,40	80	240	19 200	100	211,95	21 195	340	211,95	72 062,40
III квартал	340	72 062,40	140	260	36 400	140	225,96	21 634,40	340	225,96	76 828
IV квартал	340	76 828	100	280	28 000	120	238,25	28 590	320	238,25	76 238
Остаток на конец года	320	76 238	-	-	-	-	-	-	320	-	-
Итого	-	-	440	-	110 000	420	223,24	93 762	-	238,25	76 238

Анализ таблицы показывает, что при ожидаемом росте цен на материалы можно сделать следующие выводы.

При использовании метода ФИФО в течение рассматриваемого периода на себестоимость относятся материалы по наименьшей из возможных стоимости, и остаток материалов будет отражен по наибольшей стоимости.
Списание материалов в расход по наибольшей стоимости происходит при использовании метода ЛИФО, а следовательно, и остаток материалов на конец рассматриваемого периода будет наименьшим.
Результаты, полученные по методу средней стоимости, занимают промежуточное место между результатами расчета двух других методов, т.е. списание материалов и остаток материалов отражается по средней цене.

Следовательно, при прогнозируемом росте цен на материальные ценности в предстоящем году организации целесообразнее закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения метод списания ЛИФО, так как при его использовании списание ценностей происходит по наибольшей стоимости, и соответственно увеличиваются расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный порядок признания расходов применяется и при реализации покупных товаров, они списываются одним из перечисленных четырех методов, закрепляемых в учетной политике.

Учет амортизационных отчислений. Статьей 259 НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный. Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Нелинейный способ налогового учета принципиально отличается от правил, предусмотренных бухгалтерским учетом (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

С 1 января 2006 г. в НК РФ вводится положение, согласно которому налогоплательщик по своему усмотрению может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (ст. 259):

первоначальной стоимости основных средств, за исключением полученных безвозмездно;

расходов на дооборудование, достройку, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Данные расходы не учитываются при расчете сумм амортизации.

Пример. Организация приобрела оборудование стоимостью 750 000 руб., которое включается в состав основных средств. В учетной политике в целях налогообложения организации указано, что 10% первоначальной стоимости основных средств включается в состав расходов при вводе объектов в эксплуатацию.

Соответственно первоначальная стоимость оборудования для целей начисления амортизации равна 675 000 руб. [750 000 - (750 000 х 10%)]. А 75 000 руб. (750 000 руб. - 675 000 руб.) включается в расходы для целей налогообложения сразу.

Если организация принимает решение о применении положений амортизационной премии, то оно должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимо учитывать то, что в ПБУ 6/01 данная методика не предусматривается, а, следовательно, применение амортизационной премии в налоговом учете и неприменение ее в бухгалтерском учете вызовет расхождения, выражающиеся в начислении постоянных налоговых обязательств.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерный перенос стоимости имущества в расходы в течение всего срока полезного использования объекта и может применяться к основным средствам, входящим в любую амортизационную группу.

Нелинейный способ предполагает начисление амортизации в большем размере в первое время эксплуатации, чем в последующее. Исключением является амортизация в отношении основных средств, относящихся в восьмую-десятую амортизационную группу, к ним применяется только линейный способ (срок полезного использования - свыше 20 лет).

При выборе способа погашения стоимости основных средств необходимо учитывать, что изменение величины амортизации влияет на налоговые обязательства, поэтому используемый способ должен отражать схему, согласно которой организация приобретает экономические выгоды, получаемые от актива.

Величину налоговой экономии от изменения величины амортизационных отчислений можно определить по формуле:

Экономия = НнП х D>Амортизация + НнИ х D>Амортизация/2 - НнП х НнИ х D>Амортизация/2,

где D>Амортизация - изменение амортизационных отчислений,

НнП - ставка налога на прибыль,

НнИ - ставка налога на имущество.

Пример. Организация приобрела основное средство стоимостью 250 000 руб., относящееся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Приказом руководства срок использования был установлен - 5 лет (60 месяцев). Вычислим амортизационные отчисления и их влияние на налогооблагаемую базу, используя два способа начисления амортизации.

Линейный способ начисления амортизации. Месячная норма амортизации составляет 1,667% (100%/60 мес.) и применяется к первоначальной стоимости основного средства. Сумма амортизации, включаемая в расходы для целей налогообложения, за каждый год эксплуатации составляет 50 000 руб.

Нелинейный способ начисления амортизации. Месячная норма амортизации составляет 3,333% (2 х 100%/60 мес.) и применяется к остаточной стоимости основного средства. Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация начисляется равномерно исходя из остаточной стоимости в течение оставшегося срока полезного использования.

Для наглядности расчет амортизации нелинейным способом следует оформить в виде таблицы.

Месяц	Сумма начисленной амортизации за месяц	Остаточная стоимость на конец месяца
1	2	3
1	8 333	241 667
2	8 055	233 612
3	7 786	225 826
4	7 527	218 299
5	7 276	211 023
…	…	…
30	3 118	90 425
31	3 014	87 411
32	2 914	84 497
33	2 816	81 681
34	2 722	78 959
35	2 632	76 327
…	…	…
45	1 875	54 382
46	1 813	52 569
47	1 752	50 817
48	1 694	49 123
49	4 094	45 029
50	4 094	40 935
51	4 094	36 841
…	…	…

По истечении 48 месяцев остаточная стоимость основного средства стала меньше 20% первоначальной стоимости (250 000 х 20% = 50 000; 49123 < 50 000).

Начиная с 49 месяца амортизация будет начисляться равномерно (по 4094 руб.) исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Сравнительный анализ результатов начисления амортизации линейным и нелинейным способом представлен в таблице.

Год	Сумма амортизации при линейном способе	Сумма амортизации при нелинейном способе	Соотношение сумм амортизации (графа 3 / графа 2), %
1	2	3	4
1	50 000	83 551	167
2	50 000	55 628	111
3	50 000	37 035	74
4	50 000	24 659	49
5	50 000	49 127	98

Предположим, что в течение всего срока полезного использования ставки налогов оставались неизменными: налог на прибыль - 24%, налог на имущество - 2,2%. Вычислим величину налоговой экономии от изменения величины амортизационных отчислений по годам полезного использования по приведенной выше формуле.

Первый год:

24% х (83 551-50 000) + 2,2% х (83 551-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (83 551-50 000)/2 = 8052,24 + 369,06 - 88,57= 8332,73 руб.

Второй год:

24% х (55 628-50 000) + 2,2% х (55 628-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (55 628-50 000)/2 = 1350,72 + 61,91 - 14,86 = 1397,77 руб.

Третий год:

24% х (37 035-50 000) + 2,2% х (37 035-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (37 035-50 000)/2 = -3111,60 + (-142,62) - (-34,23) = -3219,99 руб.

Четвертый год:

24% х (24 659-50 000) + 2,2% х (24 659-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (24 659-50 000)/2 = -6081,84 + (-278,75) - (-66,90) = - 6293,69 руб.

Пятый год:

24% х (49 127-50 000) + 2,2% х (49 127-50 000)/2 - 24% х 2,2% х (49 127-50 000)/2 = -209,52 + (-9,60) - (- 2,30) = -216,82 руб.

По результатам расчетов очевидно, что организации, стремящейся признать в качестве расходов наибольшие суммы в первые годы эксплуатации объектов основных средств (а следовательно, иметь наименьшую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), следует выбирать нелинейный способ амортизации. К тому же это целесообразно в условиях существующей инфляции, когда с течением времени покупательная способность рубля падает.

При выборе того или иного способа начисления амортизации необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия такого решения, так как налогоплательщику предоставлено право выбора только в момент постановки соответствующего имущества на учет, и решение не может изменяться в течение срока эксплуатации.

При начислении амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть право использовать специальные повышающие коэффициенты, которые устанавливаются к основной норме амортизации (ст. 259 НК РФ). Выбор того или иного коэффициента должен быть закреплен в учетной политике:

1. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Перечень таких основных средств определяется организацией самостоятельно и закрепляется в приложении к учетной политике.

2. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Коэффициенты, указанные в пп. 1 и 2, не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

3. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении собственных основных средств организациями-налогоплательщиками (сельскохозяйственные организации промышленного типа, например птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).

4. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, организациями-налогоплательщиками, передавшими (получившими) это имущество. Организации также вправе применять методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества.

5. По решению руководителя организация-налогоплательщик вправе начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Применение повышенных норм амортизации приводит к увеличению расходов на сумму амортизационных отчислений и целесообразно для организаций, в связи с тем что первоначальная стоимость основного средства будет отнесена на расходы, признаваемые для налогообложения, в кратчайшие сроки.

Пример. Руководством птицефабрики принято решение об установлении в отношении собственных основных средств для целей амортизации использование повышенного коэффициента 1,5. В собственности у птицефабрики находится автомобиль-фургон первоначальной стоимостью 350 000 руб., срок использования автомобиля - 6 лет. Вычислим сумму ежемесячной амортизации без использования коэффициента (первый вариант) и с использованием коэффициента (второй вариант).

Первый вариант. Сумма ежемесячной амортизации составляет 350 000 руб./(6 лет х 12 месяцев) = 4861,11 руб.

Второй вариант. Сумма ежемесячной амортизации составляет 350 000 руб./(6 лет х 12 месяцев) х 1,5 = 7291,67 руб.

Таким образом, применение повышающего коэффициента позволит отнести стоимости автомобиля на расходы, признаваемые в целях налогообложения, за 4 года.

Согласно налоговому законодательству организации вправе устанавливать способ начисления амортизации при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Для возможности маневра в выборе такого способа в учетной налоговой политике целесообразно указать, что он устанавливается распоряжением руководителя организации одновременно со сроком полезного использования при вводе объекта основных средств.

Организации, приобретающие основные средства, бывшие в употреблении, могут устанавливать норму амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками, т.е. уменьшать срок использования на количество лет фактического использования данного имущества. Данный срок организация-налогоплательщик может определить самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Создание резервов. Для выравнивания величины колебаний затрат в течение отчетного периода на практике широко используется метод резервирования затрат, позволяющий затраты включать в издержки не напрямую, а финансируя за счет специального резерва. При этом необходимо подчеркнуть, что метод резервирования применяется только в случае, когда величина затрат зависит от факторов, не связанных с объемами выручки или производства (например, поломка оборудования или необходимость оплаты отпуска работников).

Создание резервов преследует достижение нескольких целей:

обеспечение финансирования крупных периодических затрат;

равномерное включение (распределение) затрат между налогооблагаемыми базами различных отчетных (налоговых) периодов;

выравнивание промежуточных финансовых результатов.

НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику возможность выбора целого ряда резервов, например:

на ремонт основных средств;

на предстоящую оплату отпусков работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

на гарантийный ремонт и обслуживание;

под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг;

по сомнительным долгам.

Размеры создаваемых резервов не могут превышать определенных предельных сумм (за исключением резерва под обесценение ценных бумаг).

Формирование и использование резервов напрямую влияет на величину себестоимости и налогооблагаемых баз, а следовательно, и на конечный финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности организации. Таким образом, создавая резервы, можно уменьшать величину налоговых обязательств организации путем получения отсрочек уплаты налога на прибыль. Создание резервов позволяет учитывать произведенные организацией расходы равномерно в течение налогового периода, тем самым увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. При этом номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налогов, сдвигаясь на следующие отчетные периоды. Экономия достигается благодаря уменьшению покупательной способности денег с течением времени. Чтобы определить «стоимость» денег в будущем, широко применяется метод дисконтирования. В ходе расчетов при методе дисконтирования используется определяемая экспертным путем ставка дисконтирования (годовая и квартальная), величина которой зависит от различных факторов - изменения курсов валют, инфляции, конъюнктуры рынка, рисков самой организации и др.

Учет расходов на ремонт основных средств. В соответствии с НК РФ организации имеют право осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств одним из следующих способов:

единовременно - организации обязаны признавать эти расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ);
равномерно в течение двух и более налоговых периодов - используя резерв, создаваемый за счет себестоимости в течение отчетного года (ст. 260, 324 НК РФ).

Раскрывая моменты признания расходов по ремонту основных средств в учетной политике по налогообложению, организации следует отразить, в частности, порядок списания расходов на ремонт основных средств, а при создании резерва - факт его создания, срок использования резерва и порядок подтверждения сумм резерва.

Размер отчислений при создании данного резерва исчисляется исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива, который определяется и утверждается организацией в учетной политике. Совокупная стоимость основных средств - это сумма первоначальной стоимости всех основных средств на начало налогового периода. Предельная сумма отчислений в резерв на ремонт исчисляется исходя из периодичности проведения ремонта, стоимости и частоты замены частей основных средств. В сумму резерва включаются стоимость запасных частей, расходы на оплату труда работников, производящих ремонт, и прочие расходы по ремонту. Резерв формируется за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, включаемых в издержки производства исходя из сметной стоимости ремонта.

Фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств списываются за счет заранее сформированного соответствующего резерва. Максимальная величина данного резерва не должна превышать фактическую величину расходов на ремонт основных средств за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если сумма фактических расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в прочие расходы на дату окончания отчетного (налогового) периода для целей налогообложения. В ситуации, когда размер резерва превышает сумму произведенных расходов на ремонт, сумма такого превышения включается в состав доходов для целей налогообложения на последнюю дату текущего налогового периода. Если в соответствии с графиком проведения капитального ремонта резерв формируется на финансирование ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

Пример. При формировании учетной политики для целей налогообложения на предстоящий 2006 г. организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств.

Фактические затраты на ремонт основных средств за последние три года составили:

в 2003 г. - 90 000 руб.;

в 2004 г. - 110 000 руб.;

в 2005 г. - 130 000 руб.

Следовательно, предельная сумма отчислений в резерв на 2006 г. составит (90 000 + 110 000 + 130 000)/3 = 110 000 руб.

Годовая сумма затрат исходя из графика проведения ремонта и согласно его сметной стоимости составляет 108 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв равна 108 000 руб./12 месяцев = 9000 руб.

Рассмотрим два возможных варианта.

Первый вариант. Предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств за 2006 г. составила 120 000 руб.

В этом случае в течение I, II, III кварталов организация вправе признать расходы на отчисления в резерв в сумме 27 000 руб. ежеквартально, всего 81 000 руб. Фактические расходы в полном объеме (120 000 руб.) будут приняты для целей налогообложения только по окончании года.

Второй вариант. Предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств за 2006 г. составила 75 000 руб. В этом случае в течение I, II, III кварталов организация вправе признать расходы на отчисления в резерв в сумме 27 000 руб. ежеквартально, всего 81 000 руб. Таким образом, отчисления в резерв только за 9 месяцев года превысят величину фактических расходов на ремонт. По итогам года в целях налогообложения будут приняты к учету фактически понесенные расходы в сумме 75 000 руб.

Если организацией не был создан заранее резерв под ремонт основных средств, то использование способа учета затрат на ремонт в составе расходов будущих периодов, применяемого в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не предусмотрено. Таким образом, затраты, произведенные организацией на ремонт основных средств, будут признаваться в фактическом размере в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Учет расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). Отметим, что уточнение, касающееся того, что сомнительным долгом является задолженность по реализации продукции, появилось в НК РФ начиная с 1 января 2006 г. Ранее сомнительная задолженность не была четко связана с реализацией товаров (работ, услуг).

В учетной налоговой политике отражаются следующие данные:

состав сомнительных долгов (суммы, должники, сроки возникновения);
размер создаваемого резерва;
сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год необходимо уточнять как эти данные, так и остаток неиспользованного резерва.

Для целей налогообложения прибыли суммы по созданию резервов по сомнительным долгам включаются во внереализационные расходы организации только при условии, что доходы определяются методом начисления.

Величина резерва исчисляется по каждому сомнительному долгу по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично:

по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму резерва включается вся сумма долга;
по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней в резерв включается 50% суммы долга;
по сомнительным долгам со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается.

Предельная величина создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Если в дальнейшем сомнительная задолженность будет признана безнадежной, то сумма долга списывается не в уменьшение прибыли, а за счет заранее созданного резерва. Если задолженность погашается должником, то резерв восстанавливается и увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли. Следовательно, использование резерва по сомнительным долгам позволяет организации-налогоплательщику списывать сомнительную задолженность в уменьшение налогооблагаемой прибыли еще до того момента, как она будет признана безнадежной.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными для взыскания) признаются долги перед организацией:

по которым истек установленный срок исковой давности;
по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
на основании акта государственного органа;
на основании акта о ликвидации организации.

Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переходит из разряда сомнительной в безнадежную и подлежит списанию на убытки. Однако перед тем, как списать, ее надо истребовать. Для этого следует направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т.д. Истребованной признается задолженность, которая в результате обращения в арбитражный суд должна быть взыскана с дебитора в бесспорном порядке.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:

выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника;
уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;
акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

При наличии таких документов задолженность при отсутствии резерва по сомнительным долгам должна списываться с баланса организации на финансовые результаты как безнадежная.

Пример. У организации на 31 декабря 2005 г. возник сомнительный долг в размере 100 000 руб. Срок исковой давности составляет три года.

Первый вариант. Организация для целей налогообложения не применяет резерв по сомнительным долгам. Следовательно, по истечении трех лет - в 2008 г. списывается безнадежная задолженность в сумме 100 000 руб. на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Второй вариант. При формировании учетной политики на 2006 г. принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. Следовательно, в 2006 г.:

по истечении 45 дней с даты, оговоренной условиями договора как дата оплаты, создается резерв по сомнительным долгам в размере 50% суммы дебиторской задолженности - 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%);

по истечении 90 дней со дня образования задолженности размер резерва по сомнительным долгам увеличивается до 100% от суммы долга - 100 000 руб.;

налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2006 г. уменьшается на сумму созданного резерва по сомнительным долгам - 100 000 руб.

В 2008 г. безнадежная задолженность списывается за счет сформированного резерва. Таким образом, использование резерва позволяет списать сумму задолженности за счет созданного резерва в сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения, уже в 2006 г., а не в 2008 г., как это было бы при отсутствии резерва.

Сумма не полностью израсходованного в текущем налоговом периоде резерва по сомнительным долгам может переноситься на следующий отчетный (налоговый) период. При формировании резерва по сомнительным долгам на будущий год необходимо принимать во внимание неиспользованный остаток данного резерва за предшествующий год. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по итогам инвентаризации резерва больше остатка резерва за предыдущий год, то разницу необходимо учесть как внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Погашение сомнительного долга в течение года не влечет за собой немедленного присоединения резерва по нему к финансовому результату. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. По окончании года неиспользованный остаток резерва присоединяется к прибыли следующего года.

Учет расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Организации-налогоплательщики могут самостоятельно принимать решение о необходимости создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с заключенными договорами с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (ст. 267 НК РФ).

В учетной налоговой политике отражаются факт создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию и размер отчислений в резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва определяется исходя из определенного процента от суммы выручки. Сам размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров с гарантийным сроком ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на данные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Ожидаемые расходы - это расходы, предусмотренные в плане выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. При созданном резерве расходы по гарантийному обслуживанию проданной продукции списываются за счет суммы резерва. Если сумма фактически произведенных расходов больше суммы резерва, то разница включается в прочие расходы. Причем ст. 267 не конкретизировано, что включение в состав прочих расходов должно производиться только по окончании налогового периода.

Если организация не полностью израсходовала резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в текущем налогом периоде, то неизрасходованная сумма может быть перенесена на следующий налоговый период.

По окончании налогового периода организация корректирует размер резерва исходя из доли фактически произведенных расходов по гарантийному обслуживанию и ремонту в объеме выручки от реализации товаров (работ) за истекший период.

Пример. Организация, реализующая бытовую технику, при разработке учетной политики для целей налогообложения на 2006 г. приняла решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию холодильников. За предыдущие три года объем выручки от реализации холодильников составил 250 млн руб., фактические затраты на гарантийный ремонт - 5 млн руб.

В учетной политике будет показан резерв в размере 2% (5 000 000/250 000 000 х 100%). Таким образом, при реализации холодильников в предстоящем году организация будет производить отчисления в резерв по гарантийному ремонту в размере 2% от суммы выручки.

Предположим, что сумма выручки от реализации холодильников в 2006 г. составит 300 млн руб. Следовательно, предельный размер отчислений в резерв за 2006 г. составит 6 млн руб. (300 000 000 х 2%). На эту сумму будет уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Первый вариант. Фактические расходы на гарантийный ремонт за 2006 г. составили 8 млн руб. Соответственно сумма фактических расходов в сумме 6 млн руб. списывается за счет созданного резерва без уменьшения налогооблагаемой базы по прибыли. Сумма фактических расходов в размере 2 млн руб., превышающая размер резерва, списывается за счет прочих расходов.

Второй вариант. Фактические расходы на гарантийный ремонт за 2006 г. составили 4 млн руб. Соответственно вся сумма произведенных расходов списывается за счет сформированного резерва, налогооблагаемая база не уменьшается. Сумма неиспользованного резерва (2 млн руб.) переносится на следующий налоговый период.

Применение данного резерва является выгодным для организаций, так как начисление расходов в виде отчислений в резерв производится на дату реализации соответствующей продукции, т.е. до момента, когда расходы на гарантийный ремонт реально возникнут.

Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату вознаграждения по итогам года или вознаграждения за выслугу лет. Организация может создавать резерв на оплату предстоящих отпусков и/или резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов, включая сумму единого социального налога (далее - ЕСН) с этих расходов (ст. 324.1 НК РФ). Например, процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. А затем в течение года ежемесячно, исходя из определенного норматива, сумма отчислений в резерв признается в составе расходов. Для этих целей организации целесообразно составлять документ, содержащий указанные расчеты.

В учетной налоговой политике отражаются факт образования резерва, размер отчислений в резерв и порядок корректировки размера резерва.

Неиспользованные на конец налогового периода суммы резерва обязательно включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. Если при составлении очередной учетной политики организация принимает решение о нецелесообразности создания резерва на предстоящий год, то сумма неиспользованного оставшегося резерва для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Аналогичным образом осуществляется формирование и использование резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ).

Пример. Организацией составлен предварительный расчет расходов на оплату труда сотрудников и отчислений на социальные нужды на предстоящий налоговый период:

оплата труда, включая ЕСН - 700 000 руб.;

сумма расходов на оплату отпусков, включая ЕСН - 100 000 руб.

Ежемесячно в резерв на оплату отпусков следует отчислять следующую сумму, представляющую собой процент от фонда оплаты труда, включая ЕСН:

700 000 руб. х 1,19048% = 8333,33 руб.,

где 1,19048% = 100 000 руб./700 000 руб. х 100%/12 мес.

Резерв на расходы, направляемые на социальную защиту инвалидов. Начиная с 1 января 2006 г. общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, имеют право создавать резерв на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на срок не более пяти лет.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть зафиксированы факт создания резерва и размер отчислений в резерв.

Сумма отчислений в создаваемый резерв, определяемая в соответствии со сметой на реализацию программ социальной защиты, включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода (ст. 267.1 НК РФ). При этом предельный размер отчислений не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли без учета резерва.

Если фактические расходы оказались больше величины созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, не полностью использованная в течение запланированного периода, включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Существенно, что создавая данный резерв, организация должна представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств они включаются в налоговую базу налогового периода, в котором произошло нецелевое использование.

Отнесение процентов по долговым обязательствам на расходы. Организация вправе выбрать метод отнесения на расходы в целях налогообложения прибыли процентов, исчисляемых и уплачиваемых по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ). Долговыми обязательствами в данной ситуации являются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады и др.

В учетной политике для целей налогообложения на усмотрение налогоплательщика необходимо закрепить один из возможных вариантов отнесения процентов на расходы:

в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же налоговом периоде на сопоставимых условиях;
в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Долговые обязательства на сопоставимых условиях - это долговые обязательства, выданные в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых суммах и под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением величины процентов является отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения.

Необходимо обратить внимание, что с 1 января 2006 г. уточняется понятие применяемой ставки рефинансирования Банка России. В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример. Организация 10 марта 2006 г. получила кредит в банке - 1 000 000 руб. сроком на 60 дней под 40% годовых. Предположим, что на 10 марта 2006 г. ставка рефинансирования Банка России составляла 14%.

Первый вариант. Других сопоставимых кредитов в I квартале 2006 г. организация не получала. Следовательно, проценты для целей ст. 269 НК РФ, которые уменьшают доходы текущего периода, исчисляются из ставки рефинансирования по следующей формуле:

1 000 000	х	14%	х	1,1	х	60	=	154 000	=	25 315,07 руб. ,
365 дней								6,083

Второй вариант. В I квартале 2006 г. организация получила следующие кредиты:

1. 1 марта 2006 г. - на сумму 1 100 000 руб. на 60 дней под 35% годовых.

2. 5 марта 2006 г. - на сумму 950 000 руб. на 45 дней под 30% годовых.

3. 19 марта 2006 г. - на сумму 1 200 000 руб. на 60 дней под 40% годовых.

4. 25 марта 2006 г. - на сумму 850 000 руб. на 60 дней под 25% годовых.

В учетной политике организации для целей налогообложения указано, что сопоставимыми считаются кредиты и займы, которые выданы в одной валюте и на один срок, но при этом суммы таких долговых обязательств не должны отличаться более чем на 15%. Следовательно, кредиту от 10 марта 2006 г. аналогичны кредиты, которые выданы в рублях на 60 дней. Критерию по сумме удовлетворяют кредиты 1 и 4.

Статьей 269 НК РФ предусмотрен следующий порядок расчета при наличии сопоставимых долговых обязательств.

1. Средний уровень процента (сумма первого аналогичного кредита х %-ную ставку + сумма второго аналогичного кредита х %-ную ставку + …)/сумма всех аналогичных кредитов

или:

(1 100 000 х 35%+850 000 х 25%)/(1 100 000+900 000)= 597 500/2 000 000 = 0,29875.

2. Если проценты по полученному кредиту превышают средний уровень процента более чем на 20%, то уменьшить доходы текущего периода можно будет только на сумму:

средний уровень процента + средний уровень процента х 20%.

Таким образом, в нашем примере величина предельного отклонения составит 29,88% х 20%=5,98%. Следовательно, процентная ставка по кредиту, полученному 10 марта 2006 г., в пределах которой организация имеет право уменьшить доходы текущего периода, составляет 29,88%+5,98%=35,86%.

3. Сумма, на которую организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль:

1 000 000	х	35,86%	х	60	=	358 600	=	58 947,95 руб.
365 дней						6,083

Признание доходов при методе начисления. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, по которым нельзя четко определить связь между доходами и расходами, организация может распределять самостоятельно (ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщик вправе применять методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом по своему усмотрению, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Это может быть с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, или иной экономически обоснованный метод признания доходов.

Порядок признания расходов при методе начисления. Если в договоре не указан срок оплаты и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, организация может распределять расходы самостоятельно. В данном случае НК РФ предусмотрены следующие варианты:

если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагается поэтапная сдача товаров, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;
расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Списание стоимости ценных бумаг. Статьей 280 НК РФ установлено, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

если фактическая цена сделки находится в интервале цен (между минимальной и максимальной ценами сделки) по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги, по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

С 1 января 2006 г. вводится положение о том, что для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае, когда организация определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Также для организаций-налогоплательщиков предусмотрено несколько способов определения стоимости выбывающих ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
по стоимости единицы.

Выбранный организацией способ в обязательном порядке фиксируется в учетной налоговой политике. Сравнительный анализ экономических преимуществ от выбора того или иного способа возможно проводить аналогично методике выбора способа списания материально-производственных запасов. Следовательно, и выводы, сделанные по результатам такого анализа, аналогичны.

Порядок исчисления налога на прибыль и уплаты авансовых платежей. Существует несколько вариантов исчисления сумм налога на прибыль и несколько схем уплаты авансовых платежей. Выбранный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение налогового периода.

Статьей 286 НК РФ предусмотрены следующие варианты:

сумма налога определяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) исходя из прибыли, подлежащей налогообложению, исчисленной с начала налогового периода и до окончания отчетного (налогового) периода. Помимо этого уплачиваются ежемесячные авансовые платежи;

сумма налога определяется исходя из фактической прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания соответствующего месяца. Уплачивается налог ежемесячными авансовыми платежами. О выборе данного порядка уплаты налога организация-налогоплательщик обязана сообщить налоговым органам до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данный порядок уплаты;

если доходы организации от реализации продукции за последние четыре месяца не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, то организация вправе перейти на квартальную уплату налога на прибыль по итогам отчетного периода. Данный порядок уплаты применяется до тех пор, пока организация не превысила указанный норматив доходов от реализации.

Уплата налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения. Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, начисляют и уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет по месту нахождения головной организации без распределения между обособленными подразделениями. Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджеты субъектов Российской Федерации, должна распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяемой согласно базе распределения. База распределения определяется организацией самостоятельно и должна быть неизменна в течение налогового периода.

Статьей 288 НК РФ предусмотрено два варианта распределения сумм налога на прибыль между головной организацией и обособленным подразделением согласно:

среднесписочной численности работников за весь отчетный (налоговый) период;
сумме расходов на оплату труда.

С 1 января 2005 г. среднесписочная численность работников и остаточная стоимость амортизируемого имущества определяются за весь отчетный (налоговый) период.

Пример. Образовательное учреждение, зарегистрированное и осуществляющее свою деятельность в Москве, имеет в г. Одинцово обособленное подразделение (филиал), выделенное на отдельный баланс. Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. в целом по организации составляет 550 000 руб. Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль производится ежеквартально. Ниже представлены расчеты сумм налога.

Среднесписочная численность сотрудников за I квартал 2006 г., человек

	По организации в целом	По филиалу
Январь 2006 г.	75	13
Февраль 2006 г.	75	15
Март 2006 г.	80	17

Среднесписочная численность за I квартал по организации составляет (75+75+80)/3=77 человек.

Среднесписочная численность за I квартал по филиалу составляет (13+15+17)/3=15 человек.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества за I квартал 2006 г., руб.

	По организации в целом	По филиалу
На 1.01.06 г.	950 000	325 000
На 1.02.06 г.	945 000	315 000
На 1.03.06 г.	930 000	300 000
На 1.04.06 г.	920 000	295 000

Остаточная стоимость амортизируемого имущества за I квартал по организации составила (950 000+945 000+ 930 000+920 000)/4=936 250 руб.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества за I квартал по филиалу составила (325 000+315 000+300 000+ 295 000)/4=308 750 руб.

Сумма расходов на оплату труда за I квартал 2006 г., руб.

	По организации в целом	По филиалу
Январь 2006 г.	620000	72 000
Февраль 2006 г.	625 000	84 000
Март 2006 г.	665000	96 000

Сумма расходов на оплату труда за I квартал 2006 г. по организации составила 620 000+625 000+665 000 =1 910 000 руб.

Сумма расходов на оплату труда за I квартал 2006 г. по филиалу составила 72 000+84 000+96 000=252 000 руб.

Первый вариант. В учетной политике для целей налогообложения закреплен порядок распределения прибыли согласно удельному весу среднесписочной численности работников подразделения в общей среднесписочной численности организации.

Доля прибыли, приходящаяся на филиал, исходя из среднесписочной численности:

550 000 руб. х (17 чел./77 чел. + 308 750 руб./936 250 руб.) /2 = 550 000 х (0,2208+0,3298)/2= 550 000 х 0,2753= 151 415 руб.

Второй вариант. В учетной политике для целей налогообложения закреплен порядок распределения прибыли согласно удельному весу расходов на оплату труда работников подразделения в общей сумме расходов на оплату труда работников организации.

Доля прибыли, приходящаяся на филиал, исходя из расходов на оплату труда:

550 000 руб. х (252 000 руб./1 910 000 руб. + 308 750 руб./936 250 руб.)/2 = 550 000 х (0,1319 + 0,3298)/2 = 550 000 х 0,2309 = 126 995 руб.

Если у организации есть несколько обособленных подразделений, зарегистрированных в одном субъекте Российской Федерации, то начиная с 1 января 2006 г. прибыль между ними и соответственно налоговые платежи можно не распределять. Разъяснения, касающиеся данного порядка распределения и уплаты налога на прибыль, приведены в письме ФНС России от 31.10.05 г. № ММ-6-02/916@.

Головной организации необходимо самостоятельно выбрать одно обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в соответствующий бюджет, и сообщить до начала налогового периода о данном решении в налоговые органы, в которых обособленные подразделения состоят на учете в данном регионе (ст. 288 НК РФ). Сумма прибыли, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. Сообщить необходимо как в налоговую инспекцию обособленного подразделения, через которое будет производиться уплата, так и в налоговые инспекции подразделений, через которые налог больше уплачиваться не будет. Рекомендуемые формы таких уведомлений приводятся в приложении к письму № ММ-6-02/916@.

Если же и головная организация, и обособленные подразделения находятся в одном регионе, то организация может принять решение об уплате налога на прибыль как через одно из обособленных подразделений, так и через головную организацию. Последнее представляется более целесообразным, так как, составив одну налоговую декларацию, отчитываться придется только головной организации перед своей налоговой инспекцией.

Сумма ежемесячных платежей в I квартале 2006 г. по ответвленному обособленному подразделению (или головной организации) будет определяться по всем обособленным подразделениям, находящимся в том же регионе, исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2005 г.

Элементы учетной политики по налогу на прибыль

№ п/п	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики на 2006 г.	Ссылка на НК РФ
1	2	3	4
1	Порядок ведения налогового учета	Налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок ведения налогового учета. Организация имеет право решать, дополнять ли применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами и формировать тем самым регистры налогового учета или вести самостоятельные регистры налогового учета	Статьи 313 и 314
2	Метод (момент) признания доходов/расходов	1. Метод начисления 2. Кассовый метод	Статьи 248, 252, 271-273
3	Порядок признания расходов на производство и реализацию	Перечень прямых расходов открыт. Налогоплательщик имеет право самостоятельно определять расходы, относимые к прямым, и закреплять соответствующий перечень в учетной политике	Пункт 1 ст. 318
4	Оценка объектов незавершенного производства	Налогоплательщик может самостоятельно выбирать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную продукцию, который должен применяться не менее чем в двух налоговых периодах	Пункт 1 ст. 319
5	Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); покупных товаров	1. Метод оценки по стоимости единицы запасов (товара) 2. Метод оценки по средней стоимости 3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 ст. 254, п. 1 ст. 268
6	Метод начисления амортизации	1. Линейный метод 2. Нелинейный метод	Пункты 1 и 3 ст. 259
7	Применение специальных коэффициентов амортизации	1. Специальный коэффициент не выше 2 - для амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности 2. Специальный коэффициент не выше 3 - для амортизируемых основных средств, которые являются предметом финансовой аренды (договора лизинга) 3. Специальный коэффициент не выше 2 - для сельскохозяйственных организаций промышленного типа 4. Специальный коэффициент не выше 3 - для основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ 5. Начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ - по решению руководителя организации	Пункты 7, 8 и 10 ст. 259
8	Применение амортизационной премии	Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и расходов в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств	Пункт 1.1 ст. 259
9	Формирование резерва по сомнительным долгам	Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ	Статья 266
10	Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв	Статья 267
11	Формирование резерва расходов на ремонт основных средств	Нормативы отчислений налогоплательщик утверждает самостоятельно	Статьи 260 и 324
12	Формирование резерва на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	Статья 324.1
13	Формирование резерва на расходы на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	Налогоплательщик - общественная организация инвалидов (соответствующий требованиям ст.264 НК РФ) вправе создавать резерв под расходы на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на срок не более 5 лет	Статья 267.1
14	Метод отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам	По выбору налогоплательщика возможно признание процентов по долговым обязательствам, используя один из методов: по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам на сопоставимых условиях в том же квартале; в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - по рублевым долговым обязательствам, на 15% - по обязательствам в иностранной валюте	Статья 269
15	Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) 2. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) По стоимости единицы	Пункт 9 ст. 280
16	Метод распределения дохода при методе начисления	Налогоплательщик вправе самостоятельно установить принципы и методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг): 1. Равномерно 2. Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете 3. Иной экономически обоснованный метод	Пункт 2 ст. 271, ст. 316
17	Критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов	При наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы	Пункт 4 ст. 252
18	Порядок исчисления налога и авансовых платежей	Налогоплательщик вправе: 1. Перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. При этом система уплаты авансовых платежей остается неизменной в течение налогового периода 2. Не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли	Пункт 2 ст. 286
19	Показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения	Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение: 1. Среднесписочную численность работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества 2. Сумму расходов на оплату труда	Пункт 2 ст. 288

Используя все описанные возможности, предоставляемые учетной политикой для снижения налоговых платежей, организации необходимо позаботиться о том, чтобы применяемые методики не вступали в противоречие с основополагающими принципами разработки и функционирования учетной политики. Кроме того, нельзя забывать о том, что каждое принимаемое решение в отношении управления деятельностью организации, а, следовательно, влияющее и на финансовые результаты деятельности, связано с риском ошибок. Поэтому выбор методики ведения учета финансово-хозяйственной деятельности организации должен быть экономически целесообразен и обоснован соответствующими сравнительными расчетами. Особенно сложно бывает обеспечить последовательность применения учетной политики из-за существенных изменений как в хозяйственной жизни, так и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Важно также находить оптимальное соотношение между интересами хозяйствующих субъектов и внешних пользователей отчетной информации.