Налоговая выгода и добросовестность налогоплательщика. Как избежать налоговых рисков

Налоговый кодекс устанавливает определенные критерии, которым должны отвечать расходы, принимаемые для целей налогообложения.

В соответствии с положениями п.1 ст.252 НК РФ, для целей налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

• документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ,
• либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы,
• или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Раз уж так написано в Налоговом кодексе, то выполнив все вышеуказанные условия, компания может смело принимать расходы для целей налогового учета. Некоторое время назад все так и было. Однако на сегодняшний день все чаще налоговики оперируют терминами «добросовестность налогоплательщика», «налоговая выгода», «должная осмотрительность».

В статье мы подробнее рассмотрим, что понимается под вышеуказанными терминами и как именно осторожный налогоплательщик должен выстраивать свою работу, чтобы обезопасить себя от налоговых рисков, возникающих при проведении ФНС контрольных мероприятий.

Добросовестность налогоплательщика

Необходимо отметить, что определение добросовестности налогоплательщика отсутствует в действующем законодательстве и упоминается, в основном, в судебных решениях. При этом, разные суды  по разному трактуют одни и те же ситуации и действия налогоплательщиков.

Таким образом, вне зависимости от фактического положения дел, налогоплательщик может быть признан недобросовестным по решению суда.

Согласно п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001г. №138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Согласно п.6 ст.108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.

Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

При проведении контрольных мероприятий сотрудники налоговых органов рассматривают не только документы, подтверждающие расходы налогоплательщиков, но и интересуются сутью проводимых операций.

Если инспекторы решат, что факты хозяйственной жизни имели место для получения необоснованной налоговой выгоды (т.е. сделки проводились с целью уменьшения налогов), то не смотря на корректно оформленные документы, расходы, связанные с сомнительными сделками, будут исключены из сумм, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Суммы НДС с таких расходов инспекторы «выкинут» из вычетов.

Проверку на добросовестность налогоплательщикам следует ожидать в следующих ситуациях:

1. Камеральная налоговая проверка при возмещении НДС из бюджета.
2. Выездная налоговая проверка.
3. Использование налогоплательщиком налоговых льгот.
4. И т.п.

В случае выявления недобросовестности налогоплательщика, компанию лишат налоговых льгот, откажут в вычетах по НДС и не признают затраты уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Признаками недобросовестности с точки зрения проверяющих могут являться:

• Отсутствие логичной цели у совершенных сделок.
• Убыток от проведения сделки.
• Проведение сомнительной сделки между взаимозависимыми лицами.
• Отсутствие должного оформления и других подтверждений факта осуществления сделки (мнимая или фиктивная сделка).
• Проведение операций через фирмы-однодневки.
• Использование векселей при осуществлении взаиморасчетов.
• Использование при взаиморасчетах заемных средств.
• Реальность сроков проведения сделок - сопоставляются даты проведения операций.
• Крупные затраты на консультационные, информационные, маркетинговые, управленческие и юридические услуги, а так же любые другие услуги, результат оказания которых не имеет материального характера.
• Деловые связи с компаниями-офшорами.
• Сомнительная репутация контрагентов налогоплательщика (компании, в отношении которых возбуждены уголовные и административные судопроизводства).

Исходя из судебной практики, понятие добросовестности может трактоваться судами по-разному. Одни и те же действия налогоплательщиков могут быть признаны, как свидетельствующими о его недобросовестности, так  и не свидетельствующими.

Налоговая выгода налогоплательщика

В соответствии с п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

 О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Кроме вышеуказанных положений Постановления, в конце 2013 года ФНС России было выпущено Письмо от 31.10.2013 №СА-4-9/19592 «О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды».

В данном Письме освещается вопрос достаточности собранной доказательной базы получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды  и проводится анализ судебных дел.

Там отмечается, что обычно действия налогоплательщика, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, направлены:

• либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета,
• либо на занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый (отчетный) период.

Налоговыми органами выявлены следующие "схемы", используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени:

1. создание "схемы", направленной на увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара;
2. использование в деятельности налогоплательщика организаций (в ряде случаев прямо или косвенно подконтрольных проверяемому налогоплательщику), не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, путем заключения договоров с такими организациями;
3. "дробление" бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения (единого налога на вмененный налог, далее - ЕНВД);
4. использование "подконтрольных" организаций в целях минимизации единого социального налога (далее - ЕСН);
5. совершение хозяйственных операций, формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.

Так же в Письме отмечается, что арбитражные суды принимают во внимание обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки.

К таким обстоятельствам можно отнести:

• подписание первичных документов лицом, не указанным в Едином государственном реестре юридических лиц, как имеющего право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;
• смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;
• "спорный" контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из Единого реестра юридических лиц до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком;
• оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.

В вышеуказанном Письме приведен перечень из 121го решений судов, вынесенных в пользу налоговых органов.

Основаниями для вывода суда о получении необоснованной налоговой выгоды являлись:

• нереальность хозяйственных операций;
• отсутствие должной осмотрительности;
• создание "схемы", направленной на увеличение стоимости товара (работ, услуг);
• занижение рыночной цены реализуемого товара через субъекта, применяющего льготный режим налогообложения (ЕНВД);
• отсутствие деловой цели в совершении хозяйственных операций;
• увеличения расходов за счет заключения мнимых договоров с взаимозависимыми лицами, применяющими УСН;
• создание искусственной ситуации в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима (УСН).

Должная осмотрительность

Из вышесказанного следует, что всем без исключения налогоплательщикам, во избежание налоговых рисков необходимо уделять повышенное внимание корректности оформления сделок и быть готовым ответить на вопросы об их реальности и обоснованности.

Иначе свою точку зрения им придется доказывать в суде. И быть готовым к тому, что суд далеко не всегда относится с пониманием к обстоятельствам организации и случаи принятия решений в пользу налоговых органов отнюдь не редкость.

Кроме подтверждения реальности и обоснованности сделок, налогоплательщику так же необходимо проявлять должную осмотрительность при выборе компаний-контрагентов.

По мнению Минфина (Письма от 10.04.2009г. №03-02-07/1-177, от 06.07.2009г. №03-02-07/1-340) меры, включающие в себя:

• получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе,
• проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ,
• получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента,
• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента,

предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Часть вышеуказанных сведений содержится в государственных реестрах и является общедоступной. Так, данные о регистрации контрагента можно поискать на сайте ФНС РФ. Там же можно проверить, не является ли юридический адрес контрагента адресом массовой регистрации и не является ли руководитель организации дисквалифицированным лицом.

В заключение добавим, что чем больше письменных подтверждений тех или иных действий, подтверждающих хозяйственную деятельность организаций, есть у организации – тем лучше. Служебные записки, информационные письма и докладные, отчеты и подтверждающие документы, вовсе не являются ненужной макулатурой, а свидетельствуют о реальности осуществления предпринимательской деятельности.