Подготовка кадров. Довольно часто организации тратят средства на обучение работников. Иногда они обучают и свои будущие кадры.

Включение в себестоимость

До вступления в силу 25 главы Налогового Кодекса РФ, состав расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется Положением о составе затрат. В соответствии с подпунктом "к" пункта 2 Положения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом в Положении о составе затрат речь идет о "кадрах", но специально не оговорено, что обучаемые лица должны являться работниками предприятия. Следовательно, под подготовкой кадров можно понимать оплату профильного обучения не только работников предприятия, но и "будущих кадров" - лиц, которые в данное время не работают на предприятии, но которые, например, по окончании обучения станут его работниками.

Чтобы учесть эти затраты при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необходимо учесть еще ряд условий.

Себестоимость продукции - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию - данное определение содержит п. 1 вышеназванного Положения. Следовательно, если физическое лицо в настоящий момент не работает на предприятии, но обучается за его счет, оно в дальнейшем должно применить полученные знания на благо данного предприятия. Поэтому, оплачивая обучение лица, не являющегося работником организации, необходимо заключить с ним договор. В нем нужно предусмотреть, что по окончании учебного заведения обучающийся должен отработать на предприятии определенный период времени или возместить расходы на обучение. Только тогда можно включить эти расходы в себестоимость в целях налогообложения.

Кроме того, нужно учитывать, что общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров, относимых на себестоимость в целях налогообложения, не может превышать четырех процентов расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом обязательно проверить наличие соответствующей аккредитации (лицензии) у учебного заведения (Приказ Минфина от 15.03.2000 ? 26н; в редакции от 01.03.01).

Кстати в главе 25 Налогового кодекса четко оговорено, что в расходы в целях налогообложения могут быть включены затраты на подготовку и переподготовку работников, состоящих в штате предприятия (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ). Таким образом, расходы на обучение "будущего работника" с 1 января 2002 года никак нельзя будет включить в себестоимость продукции в целях налогообложения. Кроме того, в Налоговом кодексе предусмотрены и другие условия для включения расходов на оплату обучения в себестоимость. Во-первых, как и прежде, требуется государственная аккредитация российского учебного заведения либо соответствующего статуса иностранного образовательного учреждения. Во-вторых, программа подготовки должна способствовать более эффективному использованию специалиста в рамках деятельности налогоплательщика. И, в-третьих, расходы на получение работником высшего и среднего специального образования для целей налогообложения не принимаются. Относительно нормирования расходов на подготовку и переподготовку кадров в Налоговом кодексе ничего не сказано. Следовательно, такие расходы для целей налогообложения будут приниматься в полном размере.

Налог на доходы физлиц и ЕСН

Разберемся, является ли оплата обучения предприятием за физическое лицо доходом последнего.

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" относит оплату обучения физического лица к доходам последнего, полученным в натуральной форме. При этом делается оговорка, что обучение должно производиться в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Получается, если налогоплательщик обучается, прежде всего, в интересах предприятия, то есть выгоду от обучения в первую очередь получает предприятие, то с суммы оплаты обучения налог на доходы физлиц не начисляется.

Что касается налогообложения стоимости обучения единым социальным налогом, то согласно пункту 4 статьи 237 НК РФ в налогооблагаемую базу по ЕСН включается материальная выгода, получаемая при оплате работодателем обучения работника. Но материальная выгода облагается ЕСН только, если заинтересованным лицом в обучении будет работник. В нашем случае в обучении заинтересована, прежде всего, организация. Если же организация оплачивает обучение лица, которое не является работником предприятия, но с ним заключен договор, согласно которому, это лицо по окончании обучения будет работать на предприятии, то, по нашему мнению, стоимость обучения не облагается ЕСН.

При этом нужно учитывать, что налоговые органы могут не согласиться с этой позицией и посчитать, что обучение лица, не являющегося работником предприятия, облагается ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ. То есть оплата обучения является безвозмездной выплатой в пользу физлица, не связанного с организацией трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг).

Но существует еще третья позиция по этому вопросу. Согласно формулировке статьи 236 НК РФ обЪектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. То есть, в первую очередь, обЪект отношения ЕСН возникает в том случае, если есть отношения "работник - работодатель". Если же организация оплачивает обучение лица, которое не является работником предприятия, то и обЪекта обложения ЕСН вообще не возникает.

Поэтому организации нужно определиться, какой позиции ей придерживаться. И если ее позиция будет в разрез позиции налогового инспектора, то ей, вероятно, придется отстаивать свое мнение в суде.

Судебная практика

В качестве судебной практики можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 ? 355/00, поставившее точку в споре государственной налоговой инспекции и Пенсионного фонда. Отметим, что решение суда было принято в период действия закона о подоходном налоге.

Пенсионный фонд направил своих сотрудников на обучение. При этом, на суммы, уплачиваемые образовательным организациям не начислялись подоходный налог и ЕСН. Президиум ВАС поддержал Пенсионный фонд и пришел к выводу, что стоимость подготовки сотрудников, оплаченная за счет средств фонда, не может рассматриваться как доход его сотрудников - обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения сотрудниками основной деятельности фонда. Кроме того, обучение соответствовало планам подготовки, переподготовки и повышения квалификации специалистов, утвержденных Постановлением правления Пенсионного фонда РФ.

Таким образом, ВАС сделал вывод об отсутствии личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению.

Несмотря на то, что решение суда принято в период действия закона о подоходном налоге, выводы суда могут быть использованы и в период действия части второй Налогового кодекса, поскольку в нем используется формулировка "обучение в интересах налогоплательщика".