Российский НДС за пределами РФ: бывает ли такое?

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"

Разве такое бывает, чтобы при реализации товаров (работ, услуг) за пределами территории РФ начислялся НДС по российским правилам налогообложения? Оказывается, бывает, и с отдельными такими не очевидными на первый взгляд исключениями автор хотел бы познакомить читателя. При этом позиция чиновников не является истиной в последней инстанции, если у читателя есть свое мнение и оно обосновано, то его можно попробовать отстоять в суде. Но не будем спешить, обо всем по порядку.

Вводим в курс дела

Источником возникновения нестандартной ситуации стало оказание транспортных услуг. Почему? Потому что такая услуга (если речь идет о международной перевозке) оказывается на территории не одного, а нескольких государств. И нужно определиться, к какому государству должно быть привязано косвенное налогообложение.

Выделим три основных стандартных маршрута перевозки, проходящих:

на территории РФ (пункты отправления и назначения находятся в России);
за территорией РФ (пункты отправления и назначения находятся за рубежом);
на и за территорией РФ (один из пунктов отправления или назначения находится в России, а другой – за рубежом).

Налогообложение полученных доходов во всех перечисленных ситуациях различно. Так, при оказании транспортных услуг на территории РФ она признается местом реализации данных услуг и возникает объект налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если перевозка пассажиров или грузов проходит полностью за территорией РФ, то она не признается местом их реализации и объекта налогообложения не возникает (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Такие достаточно очевидные и логичные выводы приведеныв Письме Минфина России от 20.07.2012 № 03‑07‑08/199, и нет оснований с ними не согласиться.

В данном разъяснении также упомянуто и налогообложение по нулевой ставке, которая, как известно, применяется к экспорту товаров (работ, услуг). При организации международных перевозок (между несколькими государствами) один из пунктов назначения должен находиться на территории РФ, чтобы она была признана местом оказания услуг (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) и возник объект налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), а перевозчик применил бы нулевую ставку (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом чиновники предупреждают, что законодательством не предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации перевозок товаров только в пределах России или только за пределами территории РФ.

Подведем итог: в первой ситуации (при перевозках внутри РФ) доходы облагаются НДС по ставке 18%, во второй ситуации (при перевозках за рубежом) вообще не возникает объекта налогообложения и, наконец, в третьей ситуации (при перевозках из РФ за рубеж или обратно) исполнитель транспортных услуг вправе воспользоваться нулевой ставкой.

Еще одна достаточно распространенная ситуация – это перевозки внутри Таможенного союза. Например, из России в Белоруссию или из Казахстана в Россию. Такие перевозки признаются международными (пункт отправления или назначения в разных государствах) и облагаются по нулевой ставке. Причем облагаются они в России только тогда, когда перевозчик является резидентом РФ и местом оказания услуг признается территория РФ. Это следует не только из п. 4.1 ст. 148 НК РФ, но и из норм Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ,оказании услуг в Таможенном союзе (далее – Протокол).

Согласно международному документу взимание косвенного налога при оказании услуг производится в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства. При этом местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, признается территория этого государства. Проще говоря, местом реализации услуг, оказываемых российской компанией, по перевозке товаров автомобильным транспортом признается территория РФ и налогообложение таких услуг осуществляется по правилам российского Налогового кодекса. А им (в частности, пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) предусмотрена нулевая ставка как в отношении услуг по перевозке товаров с территории РФ на территорию государств – членов Таможенного союза, так и в обратном направлении – из республик Казахстан и Беларусь в Россию(Письмо Минфина России от 21.02.2014 № 03‑07‑13/1/7379).

Надеемся, читателю все ясно. Теперь можем перейти к нестандартной ситуации при оказании транспортных услуг.

Даем вводную

Допустим, российской и белорусской организациями заключен договор на перевозку грузов. Пункт отправления расположен в Республике Беларусь, пункт назначения – на территории стран Европейского союза. Разумно и логично, что в роли заказчика должна выступать российская, а в роли исполнителя – белорусская сторона. Ведь маршрут находится за пределами территории РФ, то есть в юрисдикции иностранных перевозчиков, с которыми российским коллегам нет смысла конкурировать на их же территории. Но в Письме Минфина России от 28.07.2014 № 03-07‑РЗ/36944 рассмотрена как раз нелогичная ситуация, когда в роли заказчика – белорусская, а в роли исполнителя – российская компания. Автор рискует предположить, что российский перевозчик довез груз из России до Белоруссии, а затем экспорт груза (части или всего) был продлен в одну из стран Евросоюза, с которой договорные отношения имеет белорусский контрагент, выступающий как перепродавец.

Как бы там ни было, нестандартная ситуация имеет место быть и разбираться с ней нужно в первую очередь исходя из положений Протокола. Согласно ему (внимание!) местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, признается территория этого государства. Если на минуточку задуматься, то данную норму можно трактовать как применяемую при оказании услуг внутри Таможенного союза. Вряд ли законодатели предполагали, что нормы Протокола будут использоваться при решении вопросов налогообложения, выходящих за пределы этого межгосударственного союза.

Но финансисты руководствуются названным Протоколом буквально и делают вывод, что местом реализации услуг, оказываемых российской организацией, по перевозке товаров автомобильным транспортом в рассматриваемой ситуации (при перевозке из Белоруссии в страну Евросоюза) признается территория РФ. Как такое может быть? Согласитесь, это нонсенс – считать местом оказания транспортных услуг Россию, если ни одного метра маршрута не проходит по ее территории. Чиновники делают такой вывод на основании того, что сделка заключена между компаниями, представляющими страны Таможенного союза, а исполнитель является резидентом РФ.

Чиновники, давая свои разъяснения, почему‑то посчитали уместным вспомнить то, что в силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров, в том числе автомобильным транспортом, между пунктами отправления и назначения груза, один из которых расположен на территории РФ, а другой – за пределами России. Так как в нестандартной ситуации оба пункта (отправления и назначения) находятся за границей РФ, то такая международная перевозка не подпадает под «нулевое» (экспортное) обложение указанным налогом.

А значит, транспортировка товаров от пункта отправления, расположенного на территории Республики Беларусь, до пункта назначения, расположенного на территории стран Европейского союза, облагается по традиционной ставке НДС (18%). Для перевозчика это весьма неприятная новость. Почему? Потому что начисли он НДС, ему практически нечего будет поставить к вычету, так как транспортные услуги оказываются за рубежом и, если поставщики и предъявляют к уплате косвенный налог, его нельзя поставить к вычету. Да и само увеличение налоговых обязательств не обрадует ни перевозчика, ни его партнера…

Однако напомним, что рекомендации финансистов не являются нормативным актом и имеют разъяснительный характер. То есть, кто не согласен, может поступать по‑своему. Автор частично высказал свое мнение, не соглашаясь с тем, что в рассматриваемой ситуации местом реализации транспортных услуг является территория РФ.

Какие привести контраргументы?

Начнем с того, что в ст. 3 Протокола прямо не упомянуты транспортные услуги, о месте реализации которых финансисты делают вывод не в пользу российского перевозчика. Давайте вместе прочтем эту статью, вернее, то, что может иметь отношение к перевозкам. Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена Таможенного союза, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства. Транспортные услуги по перевозке груза связаны с движимым имуществом (как с товаром, так и с транспортными средствами), причем в нашей нестандартной ситуации движимое имущество находится не в России, а в Белоруссии, из которой оно направится в страну Европейского союза. Значит, исходя из данного правила в нашем случае следует, что местом оказания рассматриваемых транспортных услуг территория РФ не признается.

Приверженцы позиции чиновников могут указать на то, что транспортные услуги опять же прямо не поименованы в ст. 3 Протокола, а значит, определять место их оказания нужно исходя из резиденства исполнителя услуг. Это правило применяется также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств. Но у нас перевозка, а не аренда и не лизинг, поэтому ставить знак равенства здесь не стоит. Отнесение транспортных услуг к прочим, в отношении которых есть неопределенность и которые облагаются у их исполнителя, также не железный аргумент. Можно обратиться к документам, подтверждающим место реализации работ (услуг). К ним относятся:

договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств – членов ТС;
документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов ТС.

Первый из названных документов в нашей ситуации заключен между участниками Таможенного союза, значит, он свидетельствует о том, что местом реализации оказываемых услуг является одна из стран данного союза, возможно, это Россия. Однако второй документ (акт о выполнении работ, оказании услуг) как раз говорит об обратном: о том, что транспортные услуги фактически оказывались вообще за пределами России. Значит, по меньшей мере странно ее территорию признавать местом реализации таких услуг.

Кстати, рассматриваемый Протокол вскоре утратит силу. Это произойдет, как только получит путевку в жизньДоговор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в г. Астане 29.05.2014. К нему есть отдельный протокол (приложение 18) о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг. По сути, он копирует предшественника – указанный таможенный Протокол, который, как мы успели убедиться, не учитывает всех возможных ситуаций, поэтому в нестандартных случаях и возникают налоговые обязательства там, где их, по идее, быть не должно. Что же делать?

Как разрешить нестандартную ситуацию?

Как говорится, безвыходных ситуаций не бывает, есть лишь неприятные решения, и одно из них – согласиться с чиновниками и уплатить налог в бюджет, но пойдет ли на это белорусский заказчик, рассчитывающий на льготное налогообложение, а не на повышенные издержки по доставке груза? Ему проще нанять белорусского перевозчика, который применит национальное законодательство и льготную ставку при оказании экспортных услуг (перевозка товаров за рубеж). Таким образом, заказчик выходит из сферы действия Протокола.

Другой вариант исключения одной из сторон договора на транспортное обслуживание из числа тех, кто является резидентом государства – члена Таможенного союза, следующий: можно обязанность по доставке груза попробовать переложить с его отправителя на получателя в Европейском союзе. Тогда налогообложение будет регулироваться по соглашениям, заключенным Республикой Беларусь с одним из государств данного союза, резидентом которого является исполнитель услуг.

Таким образом, освободиться от российского косвенного налогообложения за рубежом в рассматриваемой ситуации можно, если услуги будет оказывать нерезидент РФ. Если же все‑таки исполнителем является российская транспортная компания, а участок от Белоруссии до страны Евросоюза считается продолжением перевозки груза из России в Белоруссию, то целесообразно объединить два контракта и участка в один, в котором пункт отправления находится в РФ, а пункт назначения – за рубежом. И не важно, что часть маршрута проходит по территории Таможенного союза, перевозка для целей косвенного налогообложения считается международной и к ней применяется нулевая ставка налога^{^[1]}.

А можно ничего не менять и считать, что оказываемые услуги не признаются объектом российского косвенного налогообложения исходя не из казуистики, а из реального положения вещей (фактического оказания услуг за пределами территории РФ). Тогда нужно быть готовым к тому, чтобы отстаивать эту позицию, в том числе и в судебном порядке.

* * *

Подведем итог. Оказание транспортных услуг российским перевозчиком за рубежом (когда пункты отправления и назначения находятся за пределами территории РФ) в общем случае не является объектом российского косвенного налогообложения, но в частной ситуации, когда заказчиком услуг считается резидент государства Таможенного союза, в силу неоднозначных норм таможенного законодательства и фискальной позиции чиновников российскому перевозчику нужно быть готовым к налоговым претензиям. Отстаивать свою позицию в суде придется уже опираясь не на нормы соглашения по косвенному налогообложению в Таможенном союзе, а на аналогичный документ Евразийского союза.

^{^[1]} Дополнительно см. статью М. С. Пархомова «О ставке НДС при реализации транспортно-экспедиционных услуг по международным перевозкам», № 5, 2014.