Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"
В прошлом номере журнала мы рассмотрели случай, когда торговая организация ошибочно применяла спецрежим. В частности, автор привел пример из практики, в котором предприятие, уличенное в неправомерном применении системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД, смогло использовать освобождение от уплаты НДС задним числом. В этот раз рассмотрим обратную ситуацию: предприятие применяло общую систему налогообложения, в то время как должно было исчислять налоги в рамках системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. И опять речь пойдет об исчислении НДС.
Конечно, начиная с 2013 года (с даты, когда применение системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД стало добровольным) такая ситуация едва ли возможна. Но с учетом того, что налоговые проверки осуществляются, как правило, за период, равный трем годам, рассмотренный нами случай может касаться еще не одного предприятия.
Поводом для выбора такой темы послужило опубликование Постановления КС РФ от 03.06.2014 № 17-П, в котором разбиралась жалоба торговой организации. В частности, основанием для рассмотрения дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ п. 6,7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ. Забегая вперед, отметим, что названные положения признаны не противоречащими главному документу страны. Однако выводы, сделанные КС в ходе разбирательства, помогли предприятию избежать налоговой ответственности и уберегли от уплаты крупной суммы НДС. Но обо всем по порядку.
Оспариваемые нормы
Итак, в соответствии с п. 6,7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма НДС включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
При реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли требования, определенные п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками (в том числе применяющими спецрежим в виде уплаты ЕНВД), счета-фактуры с выделением НДС налог в указанной в счете-фактуре сумме подлежит уплате в бюджет.
Претензии налоговиков
Организация розничной торговли применяла общую систему налогообложения и в определенный законодательством срок представляла в налоговый орган декларацию по НДС. В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган установил, что торговое предприятие в отношении отдельных магазинов обязано было исчислять налоги в рамках системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Таким образом, доначислив налог, налоговый орган обязал общество уплатить в бюджет также и НДС. Основания для данного требования – положения п. 5 ст. 173 НК РФ: в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, счета-фактуры с выделением НДС налог в указанной сумме подлежит уплате в бюджет.
Конечно, с этим не могло согласиться предприятие: по сути, налоговики обязали его за проверяемый период уплатить ЕНВД, вернуть в бюджет ранее принятый к вычету «входной» НДС, но при этом уплатить НДС со всей реализации. Обратившись в арбитражный суд, торговая организация не нашла в нем поддержку (см. Постановление ФАС ПО от 12.07.2012 по делу № А65-22168/2010). Как указали арбитры, предприятие не оспаривало, что в декларациях по НДС формировало налоговую базу с учетом выручки, полученной от реализации товаров через магазины розничной торговли. При этом расчеты с покупателями производились обществом с применением ККТ и сопровождались выдачей контрольно-кассовых чеков, в которых сумма НДС не выделялась, счета-фактуры не выставлялись. Вместе с тем предприятие, считая себя плательщиком налога по операциям розничной торговли через розничные магазины, выделяло сумму налога расчетным путем от стоимости реализованных товаров, а суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), уплаченные поставщикам, в полном размере относило на налоговый вычет, с учетом которого исчисляло и уплачивало налог в бюджет. На этом основании суд признал, что налогоплательщик обязан уплатить НДС, определенный им расчетным путем.
Экономико-правовая природа НДС
И только после обращения в Конституционный суд спор был разрешен. В частности, рассмотрение дела КС начал с того, что сформулировал экономико-правовую природу НДС. Так, данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, формируемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом: реализация товаров производится по ценам, увеличенным на сумму НДС, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров, которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате этого налога на налоговые вычеты, предъявленные ему продавцом при реализации товаров. Также уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.
В целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета, Налоговый кодекс предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы НДС по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру.
Исключить двойное налогообложение
Не обошлось и без цитирования Конституции РФ. Так, согласно ст. 57 каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. КС указал, что данной обязанности корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих названному критерию. А во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ налоговая обязанность должна среди прочего пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.
По мнению КС, арбитражные суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование исключает возможность двойного налогообложения по общей системе и по системе налогообложения в виде уплаты ЕНВД (определения КС РФ от 20.03.2007 № 167-О-О и от 15.07.2010 № 1066-О-О), и принимать во внимание все обстоятельства дела, в том числе добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении правильности выбора или обязанности применения того или иного специального режима налогообложения, что позволяет назначить наказание, соразмерное налоговому правонарушению (Определение КС РФ от 16.01.2009 № 146-О-О).
Справедливость восторжествовала
Далее КС анализировал конституционность положений п. 6,7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ, поскольку они в их взаимосвязи послужили основанием для возложения на лицо, признанное плательщиком ЕНВД, обязанности по уплате НДС с операций по розничной реализации товаров (без выставления покупателям счетов-фактур). КС отметил, что, действительно, оспариваемые положения по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, вопреки принципам равенства и справедливости налогообложения, ясности и непротиворечивости налоговой нормы возлагают на организацию, считавшую себя плательщиком налога на добавленную стоимость и исчислявшую сумму этого налога с производимых ею операций по розничной продаже товаров населению, но впоследствии признанную плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязанность уплатить помимо него налог на добавленную стоимость с сумм, полученных от реализации товаров.
Суд отметил, что обязанность по выставлению счета-фактуры распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования, однако ее осуществление имеет специфику в случаях реализации товаров населению в розницу. По мнению суда,п. 6 и 7 НК РФ не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения НДС к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков при розничной реализации обязывает продавца таких товаров как плательщика ЕНВД исчислять и уплачивать НДС. Иное означало бы возложение на налогоплательщиков не предусмотренных налоговым законодательством дополнительных налоговых обременений.
Обращаясь к анализу норм, установленных п. 5 ст. 173 НК РФ, в контексте ошибочного применения налогоплательщиками общей системы налогообложения (вместо системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД), Конституционный суд пришел к следующим выводам: п. 5 ст. 173 НК РФ возлагается обязанность по уплате НДС на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков такого налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, не ввиду одного лишь факта реализации ими товаров, но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога. Это продиктовано тем, что счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету. Вместе с тем п. 5 ст. 173 НК РФ не предназначен для регулирования отношений, возникающих между продавцом товаров и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку он не является плательщиком НДС, применяющим налоговый вычет.
Суд постановил
Итак, проведя анализ положений п. 6,7 ст. 168, а такжеп. 5 ст. 173 НК РФ, суд постановил, что по своему смыслу и предназначению, а также с учетом ранее выраженных им правовых позиций указанные нормы не могут расцениваться как затрагивающие конституционные права названной категории налогоплательщиков. Иными словами, суд признал комментируемые положения соответствующими Конституции РФ.
В то же время он указал, что названные нормы Налогового кодекса в их взаимосвязи не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком НДС (поскольку применяет спецрежим) и не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, отражало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров сумму налога расчетным путем. Неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм НДС не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона.
Таким образом, суд признал, что выдача розничным продавцом покупателям кассового (товарного) чека ни в коем случае не приравнивается к выдаче им счета-фактуры. Несмотря на то, что с выдачей чека (в случае реализации товаров в розницу) требования законодательства к оформлению документов по учету НДС считаются выполненными, это не налагает на него обязанность уплачивать НДС в случае, если он не является плательщиком данного налога.
Начать дискуссию