Источник: Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение"
Имущество физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, может использоваться им как в личных целях, так и в предпринимательской деятельности, что нередко вызывает вопросы, связанные с налогообложением отдельных операций.
В статье рассмотрены ситуации, когда физическое лицо приобрело нежилое помещение, затем зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя и через несколько лет продало это помещение, выступая в качестве физического лица. Возникает ли у продавца обязанность начислить НДС в случаях, когда до продажи помещение использовалось им только для личных целей либо и для личных, и для предпринимательских целей?
Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, может выступать в гражданско-правовых отношениях и как индивидуальный предприниматель, и как физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.
Согласно позиции КС РФ, изложенной в п. 4 Постановления от 17.12.1996 № 20-П и Определении от 15.05.2001 № 88-О, а также позиции МНС в Письме от 06.07.2004 № 04‑3‑01/398 гражданин (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору продажи недвижимости продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество. Из положений ГК РФ следует, что в качестве продавца недвижимости может выступать как физическое лицо, так и индивидуальный предприниматель, а доход от продажи может быть признан доходом, полученным либо от предпринимательской деятельности, либо от продажи принадлежащего физическому лицу имущества.
Из положений ст. 143 НК РФ следует, что физические лица признаются плательщиками НДС в случаях, когда выступают в качестве индивидуальных предпринимателей, в остальных случаях они не признаются плательщиками НДС. Соответственно, когда продажа недвижимости относится к предпринимательской деятельности, налогоплательщик должен начислить НДС (за исключением случаев освобождения реализации от обложения по ст. 149 НК РФ), а в остальных случаях продажи недвижимости такой обязанности у него нет.
Напомним, предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В письмах контролирующих органов и решениях судов вопросы, связанные с реализацией недвижимости, нередко рассматриваются с точки зрения обложения НДФЛ, налогом на прибыль, единым налогом при применении УСНО. На эти рассуждения в части квалификации деятельности как предпринимательской мы также будем опираться.
Складское помещение используется только для личных целей
Физическое лицо приобрело нежилое помещение (склад) до получения статуса индивидуального предпринимателя. А затем после нескольких лет эксплуатации реализовало эту недвижимость в качестве физического лица. При этом объект эксплуатировался только для личных целей: там хранились вещи физического лица, не используемые для предпринимательской деятельности.
По мнению автора, в данном случае продажа помещения не должна признаваться предпринимательской деятельностью и, соответственно, НДС начислять не нужно. Эту позицию разделяет Минфин в письмах от 23.05.2014 № 03‑04‑05/24808, от 01.02.2012 № 03‑07‑14/12, указывая, что если недвижимое имущество не использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве индивидуального предпринимателя, то на основании ст. 143 НК РФ физические лица при реализации товаров (работ, услуг) в рамках непредпринимательской деятельности плательщиками данного налога не признаются.
Для того чтобы полученный доход не был квалифицирован контролерами как доход от предпринимательской деятельности, а также для снижения риска налоговых споров индивидуальному предпринимателю необходимо документально подтвердить характер использования помещения (факт того, что купля и продажа склада осуществлялись им как физическим лицом). Налоговики обратят внимание на код ОКВЭД, указанный коммерсантом при регистрации, а также для них будет важно, осуществлял ли он фактически предпринимательскую деятельность по реализации недвижимости в соответствующем календарном году.
Подтверждением того факта, что помещение было приобретено, а затем продано именно физическим лицом, а не индивидуальным предпринимателем, служит договор купли-продажи, акт приема-передачи, в которых указано физическое лицо, а не индивидуальный предприниматель.
Документальным подтверждением того, что склад использовался только для личных целей, могут служить, к примеру:
- Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, из которой будет следовать, что расходы на содержание помещения в ней не учитывались, а также что у индивидуального предпринимателя не возникали доходы, связанные с использованием данного помещения;
- документы, подтверждающие, что для хранения имущества предпринимателя использовалось другое помещение.
Дополнительным подтверждением того, что продажа помещения осуществлялась физическим лицом, может служить факт поступления оплаты покупателей на лицевой счет физического лица, а не на расчетный счет индивидуального предпринимателя.
В соответствии с Правилами ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним в этот реестр не вносится информация о наличии у физического лица статуса индивидуального предпринимателя. Соответственно, данные ЕГРП не могут быть подтверждением того, были ли покупка и продажа помещения совершены лицом в качестве индивидуального предпринимателя или физического лица.
Согласно пп. «о» п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее – ЕГРИП) содержатся сведения об индивидуальном предпринимателе, в том числе коды, предусмотренные Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, которые он указывал при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
В ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД)для рассматриваемой в статье ситуации нас заинтересовал код 70.12 «Покупка и продажа собственного недвижимого имущества».
Если данный код указан в сведениях об индивидуальном предпринимателе в ЕГРИП, то при реализации склада продавцом, выступающим в качестве физического лица, возникает неоднозначная ситуация. С одной стороны, продажа произведена физическим лицом, а объект использовался только для личных целей, и по этим признакам нельзя относить продажу к предпринимательской деятельности. С другой – налоговики могут признать доход от реализации недвижимости доходом от предпринимательской деятельности и усмотреть здесь признаки уклонения от обложения НДС.
Из официальных разъяснений контролирующих органов (касающихся НДФЛ) можно сделать вывод, что если в ЕГРИП у индивидуального предпринимателя указан соответствующий код ОКВЭД, то это служит существенным доводом в пользу того, что продажа объекта недвижимости признается предпринимательской деятельностью (например, письма Минфина России от 28.10.2013 № 03‑11‑11/45470, от 22.08.2013 № 03‑04‑05/34352,от 23.04.2013 № 03‑04‑05/14057,УФНС РФ по г. Москве от 10.03.2011 № 20-14/4/21822).
Поэтому при продаже недвижимости необходимо учитывать коды ОКВЭД, обозначенные индивидуальным предпринимателем при регистрации, и оценить риски налоговых споров в случае неначисления НДС.
Возможна ситуация, когда в сведениях о соответствующем индивидуальном предпринимателе в ЕГРИП не указан код ОКВЭД, касающийся продажи недвижимости, но при этом фактически индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по продаже таких объектов. В этом случае неначисление НДС при продаже собственного склада, используемого только для личных целей, может быть признано уклонением от налогообложения. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 29.03.2012 № А09-4957/2011 сделал следующий вывод: факт того, что при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя среди видов предпринимательской деятельности, осуществляемых им, не указана деятельность по продаже собственного недвижимого имущества, не свидетельствует о том, что доход от продажи соответствующего имущества никак не связан с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, поскольку предприниматели вправе заниматься любым не запрещенным законом видом экономической деятельности.
Следовательно, физическому лицу при продаже складского помещения для целей налогообложения имеет смысл учитывать виды предпринимательской деятельности, фактически им осуществляемые, чтобы объективно оценить налоговые последствия.
Складское помещение используется одновременно для личных целей и в предпринимательской деятельности
Продолжаем рассматривать случай, когда физическое лицо приобрело нежилое помещение (склад) до получения статуса индивидуального предпринимателя. А затем после нескольких лет эксплуатации реализовало этот объект, выступая в качестве физического лица. При этом помещение эксплуатировалось как для личных целей, так и для предпринимательской деятельности (хранение материалов, предоставление части помещения в аренду в качестве индивидуального предпринимателя). Возникает ли у продавца при его продаже обязанность начислить НДС?
Напомним, что имущество гражданина юридически не разграничено даже в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.
Документальным подтверждением частичного использования складского помещения для предпринимательской деятельности могут служить сведения о доходах и расходах, отраженные в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.
Из арбитражной практики следует, что налоговые инспекции в ситуации, когда продается объект недвижимости, используемый для личных целей и для предпринимательской деятельности, относят продажу к предпринимательской деятельности.
Суды же обычно встают на сторону налогоплательщика. Так, ФАС УО в Постановлении от 21.07.2011 № Ф09-4072/11 сделал вывод, что продажа объекта недвижимости не связана с предпринимательской деятельностью и не облагается НДС, учитывая при этом то, что физическим лицом использовалось всего 5% площадей данного объекта в предпринимательской деятельности (сдача в аренду). Аналогичный вывод ФАС УО сделал в Постановлении от 12.01.2010 № Ф09-5369/09-С2.
ФАС СЗО в Постановлении от 18.12.2012 № А05-5609/2011, ФАС УО в Постановлении от 13.11.2012 № Ф09-10672/12, ФАС ЗСО в Постановлении от 28.10.2008 № Ф04-6196/2008(13272-А70-19) указали, что наличие статуса индивидуального предпринимателя не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя. Сдача помещений в аренду не является достаточным доказательством того, что доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, образует доход от предпринимательской деятельности.
Автор со своей стороны разделяет позицию, изложенную в Постановлении ФАС УО от 01.11.2013 № Ф09-11426/13, которая отличается, по его мнению, наибольшей взвешенностью и рациональностью. Арбитры указали: реализация недвижимого имущества в равной степени может быть отнесена как к предпринимательской деятельности, так и вне ее рамок, право выбора системы налогообложения, по которой определяются налоговые обязательства от такой реализации, принадлежит исключительно физическому лицу. В этом случае налогоплательщик вправе выбрать наиболее выгодный для себя режим налогообложения, при этом такой выбор не может быть расценен как получение необоснованной налоговой выгоды. А налоговые органы не вправе произвольно изменять выбранную налогоплательщиком систему налогообложения, вне зависимости от увеличения либо уменьшения размера налоговых отчислений.
Несмотря на то, что данный подход оптимален, следование ему может привести к спорам с налоговой инспекцией, но свою правоту налогоплательщик сможет доказать в суде.
Начать дискуссию