Инвентаризация в масштабах АУ

Источник: Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение"

Проведению инвентаризации имущества и обязательств не все уделяют должное внимание, сетуя на недостаток времени и на то, что и других дел хватает. Вопросы проведения инвентаризации разбираются достаточно часто в бухгалтерских изданиях, тем не менее каждому бухгалтеру хотелось бы получить свои отраслевые рекомендации по проверке наличия активов и пассивов. Рассмотрим особенности проведения инвентаризации в АУ в целом и отдельных видов имущества и обязательств учреждения.

Начинаем с нормативной базы

Инвентаризация активов и обязательств, в ходе которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, что сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета, преду­смотрена ст. 11 Закона о бухгалтерском учете. В законе сказано, что случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом. Аналогичные указания даны в методологическом документе, которым пользуются некоммерческие организации, включая АУ, – Инструкции по применению Единого плана счетов (далее –Инструкция № 157н), утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н. При этом инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится субъектом учета в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми Минфином. Таким нормативным актом до сих пор являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом от 13.06.1995 № 49 (далее –Указания № 49). В самом документе помимо рекомендаций есть формы документов, которые используются при проведении инвентаризации, но они устарели. Поэтому бухгалтеру АУ следует обратиться к более новому и отраслевому Приказу Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н, которым утверждены применяемые АУ документы, в том числе и при оформлении результатов ревизии.

А можно ли инвентаризацию не проводить?

В принципе, именно за непроведение инвентаризации ответственность законодательством прямо не предусмотрена. В то же время на АУ могут быть наложены санкции за недостоверность учета и отчетности, которые не подтвержденные фактическим наличием активов и обязательств могут не отражать настоящее финансовое состояние АУ. Так, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. За это предусмотрена административная ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ. За аналогичное нарушение есть и налоговые санкции, в частности за систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, НМА и финансовых вложений (п. 3 ст. 120 НК РФ). Инвентаризация позволяет выявить и исправить нарушения.

Здесь уместно напомнить, когда следует проводить данное мероприятие. Это нужно сделать:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
• перед составлением годовой отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации.

Список открыт, поэтому АУ может дополнительно определить случаи проведения инвентаризации. Например, если учреждение оказывает услуги населению и имеет дело с наличными расчетами, то целесообразно проводить периодическую ревизию кассы (в частности, раз в квартал или внезапные проверки денежной наличности и документов). Но все же более значимое основание для проведения в АУ инвентаризации – это составление бухгалтерской отчетности. Ведь данные, отраженные в годовой отчетности АУ, должны быть подтверждены результатами проведенной инвентаризации активов и обязательств. Об этом сказано в п. 9 Инструкции о порядке составления отчетности государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н.

Как ничего не позабыть, или пошаговый план

Инвентаризация, как любое ответственное мероприятие, имеет свой общий порядок проведения, независимо от того, по каким основаниям и когда она назначена. Для того чтобывсе проверить и ничего не позабыть, Указания № 49 рекомендуют выделить следующие этапы в проведении инвентаризации:

• подготовительный (организационный);
• основной (проверка наличия имущества и обязательств и сравнение с учетными данными);
• заключительный (отражение результатов инвентаризации).

Если говорить кратко, то на первом этапе осуществляются все подготовительные мероприятия: определяются объекты, подлежащие проверке, и материально ответственные лица, создается инвентаризационная комиссия и распределяются обязанности между ее участниками. На следующем этапе проверяется фактическое наличие имущества и обязательств, о чем производятся соответствующие записи в инвентаризационных документах. Далее сопоставляется фактическое наличие имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета, если выявляются расхождения, указываются причины их возникновения. Оформление результатов проверки – заключительный этап, на котором приводятся в соответствие данные бухгалтерского учета и инвентаризации. При этом каждый этап должен быть задокументирован.

Что нужно знать о подготовительном этапе?

Мы не будем останавливаться подробно на подготовительном этапе, многие АУ его уже прошли, создав инвентаризационную комиссию, распределив обязанности между ее участниками и выбрав объекты проверки. Обратим лишь внимание на разграничение полномочий между инвентаризационной комиссией и бухгалтерской службой. В обязанности комиссии входят контроль над полнотой и точностью внесения в описи информации о фактических остатках имущества и финансовых обязательств и оформление результатов проведения инвентаризации в соответствии с установленным порядком (п. 2.6 Указаний № 49). Таким образом, задача комиссии – проверка наличия имущества и выявление расхождений между фактическими и учетными данными. У бухгалтерской службы задача в ходе инвентаризации иная: контроль за проведением проверки наличия имущества и обязательств, документальным оформлением ее результатов, а также отражение в бухгалтерском учете выявленных расхождений (п. 5.1 Указаний № 49).

Обратим внимание на документы, которые составляются в ходе подготовительного этапа. Это приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации. В Приказе Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н бланка такого документа нет, поэтомуможноиспользовать форму (код по ОКУД 0317018), утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88. При этом бланк не является обязательным, но это не говорит о том, что его нельзя использовать. В документе указываются основание, дата проведения ревизии, наименование проверяемых активов и обязательств, состав инвентаризационной комиссии. Немаловажным является отражение срока, когда материалы по инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерию. Это позволит не затягивать с проведением заключительного этапа данного мероприятия в АУ.

Что можно проверить в ходе инвентаризации АУ?

Для ответа на этот вопрос достаточно взглянуть на отчетность АУ. Но если не вдаваться в детали, то практически у всех в том или ином виде есть нефинансовые активы, такие как основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства и документы, а также расчеты с дебиторами и кредиторами. Плюс к этому все материальные ценности, а также иные активы и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и сроки, которые установлены для объектов, учитываемых на балансе (п. 332 Инструкции № 157н). Для чего же нужна инвентаризация забалансовых счетов? Очевидно, для контроля всего того, что не вошло в баланс, но имеет к автономному учреждению определенное отношение.

Основные средства. Если в АУ много объектов ОС, то оно с полным основанием может воспользоваться предоставленным правом проводить ревизию ОС раз в три года. Тем не менее это не исключает проведения внеплановой инвентаризации по итогам уходящего года. Например, по инициативе учредителя может быть проведена выборочная проверка наличия особо ценного движимого имущества, закрепленного за АУ учредителем или приобретенного АУ за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение данного имущества.

Инвентаризация ОС начинается с проверки «первички» – инвентарных карточек, книг, описей, технических паспортов, а также документов на объекты ОС, сданные и принятые в аренду и на хранение. Далее проводится осмотр объектов, которые отражаются в инвентаризационной описи с указанием их обязательных реквизитов (наименования, инвентарного номера, назначения, технических и эксплуатационных показателей).

Приказом от 15.12.2010 № 173н для этих целей предусмотрена инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). Она составляется комиссией учреждения по материально ответственным лицам с указанием места проведения инвентаризации и отражает минимально необходимые данные о проверяемом нефинансовом активе. К инвентаризационной описи прикладывается расписка материально ответственного лица.

В ходе ревизии ОС может быть обнаружено неучтенное имущество, а также неэксплуатирующиеся объекты, не пригодные к восстановлению. Неучтенным имущество может оказаться вследствие бухгалтерской ошибки. Например, приобретенный объект оприходован, однако документы о его вводе в эксплуатацию не оформлены, поэтому объект не отражается в составе ОС, несмотря на то, что он фактически используется в деятельности АУ и приносит доход.

Такая ошибка исправляется в период ее обнаружения: составляется первичный документ (акт ввода в эксплуатацию) и на его основании имущество переводится в состав объектов ОС. Одновременно включается в состав расходов сумма амортизации, которую нужно было начислить.

Рассмотрим обратную ситуацию, когда в ходе инвентаризации выявлены неэксплуатирующиеся объекты ОС. По ним составляется отдельная опись с указанием причин, по которым объекты пришли в негодность, а также возможности проведения ремонта. В случае если объект не подлежит восстановлению, его следует списать с бухгалтерского учета. Это требование п. 51 Инструкции № 157н, согласно которому выбытие объекта происходит в случае прекращения его использования вследствие морального и физического износа. Расходы (остаточная стоимость и другие затраты, связанные с демонтажем и выбытием ОС) и доходы (запчасти, материальные ценности) от списания ОС относятся к числу прочих и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для целей налогообложения прибыли затраты на ликвидацию «коммерческих» объектов ОС, включая сумму начисленной амортизации, учитываются при расчете налогооблагаемой базы как прочие расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В ходе инвентаризации выявлено ОС, которое морально устарело и фактически не используется в деятельности АУ. Балансовая стоимость ОС составляет 40 000 руб., сумма начисленной амортизации за фактический период эксплуатации – 30 000 руб. ОС приобреталось за счет целевых средств и числится по счету 4 101 24 000.

Согласноп. 2 ст. 298 ГК РФ и п. 4 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться особо ценным движимым имуществом. Таким образом, решение о списании с учета указанного объекта должно быть согласовано с учредителем (собственником имущества) в установленном им порядке.

После согласования выбытие ОС оформляется согласно правилам, определенным в п. 12 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета АУ, утвержденной Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

В бухгалтерском учете АУ будут сделаны следующие проводки:

Материальные запасы. Фактическое наличие товарно-материальных ценностей проверяется в ходе проведения инвентаризации путем их пересчета, взвешивания или перемеривания. Не все материалы и сырье можно посчитать, например часть из них может храниться в упаковке поставщика. Тогда вскрывать каждую неповрежденную упаковку вряд ли имеет смысл, достаточно это сделать выборочно, а общее количество упакованных МПЗ определить по отгрузочным документам. Однако таким выборочным способом проверки можно воспользоваться, если сырье и материалы хранятся на складе в неповрежденной закрытой упаковке. В остальных случаях данные об остатках товарно-материальных ценностей вносятся в описи только после фактической проверки их количества. При этом не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

В связи с тем, что на складе может находиться значительный объем сырья и материалов, комиссия может не успеть проверить их фактическое наличие за один день. Тогда не обойтись без инвентаризационных ярлыков, в которых указываются наименование и количество МПЗ по местам их хранения. По сути, ярлыки выполняют функцию некоего документа, который разграничивает уже проверенные товарно-материальные ценности и те, которые еще нужно проверить. Часто обнаруживаются неучтенные объекты. Причины бывают самые разные. Одна из них – поступление безвозмездно, когда о документальном подтверждении стороны не особо заботятся. Тогда неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные в ходе инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости на основании решения инвентаризационной комиссии, что, в свою очередь, оформляется актом о приемке материалов (п. 31 Инструкции № 157н).

При проведении инвентаризации материальных ценностей в АУ выявлены неучтенные ценности, полученные ранее безвозмездно (медикаменты). Их рыночная оценка – 3 000 руб.

Не учтенные ранее материальные ценности приходуются бухгалтером путем отнесения соответствующей суммы на финансовый результат учреждения.

В бухгалтерском учете автономного учреждения будет сделана проводка:

Остается добавить, как и по основным средствам, по проверяемым МПЗ составляется инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (код 0504087). В ней указываются не только фактические, но и данные бухгалтерского учета об остатках сырья и материалов на отчетную дату в количественном и стоимостном выражении.

Денежные средства. Раньше ревизия кассы проводилась в сроки, установленные руководителем предприятия, а также при смене кассиров (внезапная ревизия) с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Сейчас конкретных указаний по ревизии кассы нет, по­этому порядок проведения данного мероприятия бухгалтеру АУ следует установить самостоятельно. В случае осуществления наличных расчетов с населением с применением ККТ проверку следует начать с операционных касс. Суммы денежной наличности должны соответствовать данным книги кассира-операциониста, показателям на кассовой ленте и счетчиках кассового аппарата. Кроме денежных средств комиссия проверяет наличие денежных документов – ценных бумаг, путевок, авиабилетов по их видам, местам хранения и ответственным за них лицам. Для отражения результатов проверки кассы следует использовать инвентаризационную опись наличных денежных средств (ф. 0504088), а также инвентаризационную опись (сличительную ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086).

Расчеты. В отличие от активов, состояние расчетов с дебиторами и кредиторами в АУ проверяется исключительно по документам. Ревизия расчетов включает проверку правильности расчетов с работниками организации по заработной плате, подотчетными лицами; с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями. Плюс к этому нужно проверить обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям, а также оценить дебиторскую и кредиторскую задолженность на возможность истечения срока исковой давности, что дает право списать задолженность. Для отражения результатов проверки предназначена инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089).

Что нужно знать о заключительном этапе?

На этом этапе все выявленные расхождения фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета нивелируются, что рассмотрено выше на практических примерах. При этом важно знать, что все записи производятся не согласно отдельным описям, а исходя из итоговой ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). Хотя и этот документ не является основанием для внесения в учет соответствующих изменений, ведь окончательное решение по результатам инвентаризации принимает руководитель (п. 5.4 Указаний № 49). Поэтому бухгалтер вправе внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет только после того, как будет издан приказ руководителя по результатам инвентаризации.

* * *

В заключение следует сказать о важности инвентаризации. Дело в том, что пока ничего лучше для проверки данных бухгалтерской отчетности не придумано. Фактическая проверка – это наиболее объективная процедура по подтверждению данных учета и отчетности. При этом бухгалтеру АУ на основе перечисленных автором документов и изложенных рекомендаций нужно разработать свой порядок проведения инвентаризации, с учетом особенностей деятельности АУ. В документ не нужно включать ничего лишнего, только то, что может пригодиться в ходе проверки наличия активов и обязательств, свойственных только конкретному автономному учреждению.