Ох уж эти облагаемые и необлагаемые авансы

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"

Кто имеет дело с облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, вероятно, знает, сколько сложностей возникает у налогоплательщика. Одна из них связана с так называемыми обезличенными авансами под предстоящую поставку товаров, когда на расчетный счет поступает некая сумма (депозит), которая будет расходоваться по мере отгрузки товаров исходя из их стоимости и спецификации. В какой пропорции начислять НДС с суммы поступившей предоплаты? Как быть, если организация помимо необлагаемых операций осуществляет реализацию товаров по разным ставкам (18% и 10%)?

Вводим в курс проблемы

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Это правило знакомо каждому бухгалтеру, уплачивающему НДС. Применить его по отношению к облагаемым операциям не составляет труда. Еще проще, если имеют место необлагаемые операции, тогда вообще ничего делать не надо, так как согласно абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). А как быть, если одновременно имеют место облагаемые и необлагаемые отгрузки товаров и неизвестно, под какие из них получена обезличенная предоплата (депозит)?

Такое встречается, когда денежная сумма перечисляется не в привязке к конкретной спецификации товаров, а в качестве подтверждения намерения их приобрести (как обеспечение исполнения обязательств). Деньги, как говорится, «закидываются» на счет, после чего в течение месяца или иного периода расходуются при приобретении конкретных товаров. И даже если предварительная оплата получена под конкретную поставку товаров, то бухгалтер не всегда до конца уверен, все ли из них будут отгружены, так как даже механизм резервирования не всегда срабатывает, и вместо одних проплаченных товаров покупатель получает немного другие или не получает каких‑либо из заказанных товаров.

В итоге бухгалтеру в отсутствие прямых указаний в гл. 21 НК РФ приходится решать вопрос с начислением НДС на обезличенную предоплату самостоятельно, при этом спрашивая мнение аудиторов, иных экспертов и принимая во внимание советы налоговиков.

Как выйти из положения?

Многие эксперты по вопросам налогообложения в описанной ситуации советуют делать так: начислять налог с аванса по максимальной ставке 18%, после чего при отгрузке ставить его к вычету. Очевидно, что такой подход, с одной стороны, может увеличить налоговые обязательства, а с другой – снизить их в том же объеме в момент, когда произойдет полная фактическая отгрузка товара и налог будет заявлен к вычету. Включая в налоговую базу всю сумму аванса, часть которого, возможно, пойдет на покупку необлагаемых товаров, бухгалтер фактически нарушает озвученное выше правило о неначислении НДС на предоплату необлагаемой реализации. Не исключено, что налоговики попытаются оспорить вычет НДС, начисленного с аванса, относящегося к необлагаемым товарам, но это будет уже противоречие ранее данным рекомендациям по исчислению НДС со всей суммы предоплаты по максимальной ставке.

Поэтому исходя из фискальных соображений не начислять налог, пусть и с обезличенного аванса, нельзя. Все же лучше начислить его по максимуму, чем ждать неопределенно долго того момента, когда будет известно точно, под какие товары получен от покупателя аванс. При этом правило начисления НДС по максимуму налоговые консультанты советуют применять и в случае, если наряду с необлагаемыми операциями налогоплательщик имеет дело с реализацией товаров, облагаемой по разным налоговым ставкам. Тогда из расчетных ставок по предоплате (18/118 или 10/110) следует выбрать максимальную. Такая рекомендация приведена, в частности, в Письме Минфина России от 06.03.2009 № 03‑07‑15/39. Чем это может обернуться, давайте рассмотрим на практическом примере.

Но прежде укажем, реализация каких товаров может облагаться по пониженной ставке, а какая реализация является необлагаемой операцией. В частности, ставка 10% предусмотрена при продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). Не облагается НДС реализация важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, протезно-ортопедических изделий, очков (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). Соответственно, все иные товары медицинского назначения, которые не попали в данные категории, облагаются по традиционной 18%-й ставке (п. 3 ст. 164 НК РФ). Причем речь идет не о каких‑то товарах из разных отраслей, а именно о товарах, которые могут продаваться одним хозяйствующим субъектом в рамках его деятельности.

Пример 1

Предположим, организация реализует товары по ставкам 10% и 18%, а также необлагаемые товары. В налоговом периоде от покупателя получена предоплата, которая будет расходоваться при исполнении заказов на поставку различных товаров. Сумма предоплаты – 200 тыс. руб. В течение периода произведена отгрузка необлагаемых товаров (на сумму 60 тыс. руб.), товаров, облагаемых по ставке 10% (100 тыс. руб., в том числе НДС), и товаров, облагаемых по ставке 18% (40 тыс. руб., в том числе НДС).

Для учета реализации необлагаемых, облагаемых по ставке 10% и по ставке 18% товаров будем использовать подсубсчета 90‑1‑1, 90‑1‑2, 90‑1‑3, открытые к субсчету 90-1. Расчеты по авансам с покупателями отражаются на субсчете 62-2, а по отгрузке товаров – на субсчете 62-1. Начисленный с предоплаты НДС – на счете 76‑АВ.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

*
В данном случае расчетные ставки использованы для упрощения примера.

Начисленный со всего аванса налог – 30 508 руб., НДС к вычету в части выручки с проданных товаров – 15 193 руб. (9 091 + 6 102). Остаток НДС к вычету – 15 315 руб. (30 508 - 15 193). Можно ли его тоже принять к вычету, учитывая то, что отгрузка закрыла предоплату?

По мнению чиновников, если бухгалтер начислил НДС с аванса, а потом оказалось, что он был использован для оплаты необлагаемой реализации товаров, то налог может быть зачтен (возвращен) (Письмо Минфина РФ от 08.11.2012 № 03‑07‑07/115).

Если считать, что разница по НДС в размере 15 315 руб. относится к необлагаемым операциям, то согласно мнению чиновников ее также можно принять к вычету. Однако здесь есть важный нюанс.

Дело в том, что фактически часть остатка налога относится не только к необлагаемой отгрузке, но и к отгрузке товаров, облагаемой по ставке 10%, которая должна применяться и в части предоплаты. Но учитывая обезличенный характер аванса, налог был начислен по ставке 18/118. В итоге часть разницы по предоплате, относящаяся к «10%-й» отгрузке товаров, составила 6 163 руб. (100 000 руб. x 18/118 - 100 000 руб. x 10/110). Можно ли эту сумму заявить к вычету? В пункте 8 ст. 171 НК РФ, лаконично сформулированном, говорится, что можно. В частности, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Между тем из этих норм не ясно, в каком же все‑таки размере производится вычет. Так как все неясности трактуются в пользу налогоплательщика, то к вычету поставить можно как сумму, соответствующую отгрузке, – 9 091 руб., так и «довесок» – 6 163 руб., связанный с исчислением налога по повышенной ставке (18/118), вместо применения пониженной ставки (10/110). Хотя формально названный «довесок» – это не что иное, как излишнее начисление налога с полученной предоплаты, и предъявлять эту сумму к вычету не корректно, правильнее скорректировать начисление налога в периоде получения предоплаты. Но это трудоемко, и к тому же результат будет не в пользу бюджета, поэтому делаем как проще, то есть закрываем весь начисленный с предоплаты НДС последующим вычетом, обосновывая это тем, что отгрузка товаров была осуществлена на всю сумму поступившей ранее предоплаты. Правомерность такого вычета в полной сумме начисленного налога с аванса подтверждается выводами, сделанными в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10. Судьи указали на отсутствие оснований для подачи уточненной декларации в части начисленного налога по максимальной ставке, так как это не ошибка, а расчет, произведенный исходя из имеющихся сведений.

А если предоплата и стоимость отгрузки товаров не совпадают?

Проблем не возникнет, если стоимость отгрузки перекрывает предоплату, весь начисленный с аванса НДС будет принят к вычету, разница лишь будет в начислении НДС с отгрузки, превышающего налог с предоплаты и принятую сумму к вычету. Ситуация усложняется, если сумма предоплаты больше стоимости отгрузки, ведь тогда на конец периода остается часть незакрытой предоплаты. С нее также начисляется налог по максимальной ставке, что увеличивает налоговые обязательства.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что предоплата была получена в размере 236 тыс. руб., а отгружен был тот же товар в том же количестве.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Налог к вычету с отгрузки составит 15 193 руб. (9 091 + 6 102). Начисленный налог со всей суммы аванса – 36 000 руб. Разница – 20 807 руб. (36 000 - 15 193). Какая часть данной разницы относится к необлагаемой отгрузке, а какая – к незакрытой предоплате? При ответе на этот вопрос нужно учесть еще и то, что часть НДС с предоплаты была излишне начислена в связи с применением не той ставки в части товаров, облагаемых по пониженной ставке.

Начнем по порядку. Незакрытая отгрузкой предоплата составляет 36 000 руб. (236 000 - 200 000), сумма исчисленного с нее налога – 5 492 руб. (36 000 руб. x 18/118). Часть излишне начисленного налога
с предоплаты, относящейся к «10%-й» отгрузке, составит 6 163 руб. (100 000 руб. x 18/118 - 100 000 руб. x 10/110). В итоге остается методом от обратного рассчитать начисленный с предоплаты НДС, который относится к необлагаемой отгрузке. Он равен 9 152 руб. (20 807 - 5 492 - 6 163). Из названых значений ставим к вычету два (9 152 и 6 163), а сальдо начисленного с предоплаты НДС (5 492 руб.) оставляем до следующей отгрузки. То есть предоплата закрыта отгрузкой, не больше и не меньше.

Рассмотренный на двух примерах вариант решения вопроса с обезличенными предоплатами не единственный. Если у налогоплательщика доля товаров, продажа которых облагается по ставке 10%, превышает долю товаров, реализация которых подпадает под ставку 18%, то целесообразнее к обезличенным предоплатам применять ставку 10/110. Тогда разница между начисленным с таких авансов НДС и посчитанным налогом при отгрузке товаров будет меньше, что свидетельствует о том, что бухгалтеру удалось более точно идентифицировать для начисления НДС аванс и отгрузку. Если вернуться к условиям примера 1, то начисленный по ставке 10/110 со всего аванса налог будет равен 18 182 руб., с отгрузки налог – 15 193 руб. (9 091 + 6 102). Разница – 2 989 руб., что существенно меньше, чем остаток по вычету – 15 315 руб. (30 508 - 15 193) по авансовой ставке 18/118. Тем самым и налоговые риски меньше. В бухгалтерском учете отличными будут только вторая (Дебет 76‑АВ Кредит 68-2 – 18 182 руб.) и последняя проводки (Дебет 68-2 Кредит 76‑АВ – 2 989 руб.), поэтому не будем из‑за них переписывать весь пример. При этом в связи с тем, что аванс будет начислен по ставке 10/110, в части облагаемых по ставке 18% товаров с предоплаты налог будет начислен в меньшей сумме, чем нужно. Налоговики могут на это указать (и, кстати, вполне справедливо), на что налогоплательщик может ответить, что недоначисление 18%-го НДС компенсировано начислением «авансового» налога, относящегося к необлагаемой реализации товаров. Да и к тому же по итогам отгрузки все равно сумма налога оказалась меньше, чем начисленная с предоплаты, поэтому бюджету урон не нанесен.

В связи с тем, что в гл. 21 НК РФ не установлен порядок начисления НДС с предоплат, полученных под поставки товаров, облагаемых по разным ставкам, а также необлагаемых, свою методику налогоплательщику нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Сейчас законодательство несколько изменилось, поэтому нужно поменять и учетную политику, но спешить не стоит, так как, увы и ах, внесенные поправки создают новые проблемы для налогоплательщиков.

Можно ли воспользоваться поправками?

Относительно недавно Федеральным законом № 238‑ФЗ^[1] были внесены поправки в гл. 21 НК РФ, а затем Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 № 735 в подзаконный акт – Постановление Правительства РФ № 1137^[2]. Суть новшеств такая.

Согласно обновленной редакции п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, начисленного с предоплаты, производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). То есть теперь закреплено законодательно, что в случае, когда сумма предоплаты больше стоимости отгрузки, часть «авансового» НДС не уменьшает налог в составе вычетов. Если соблюдать это правило формально, то вычет с предоплаты может производиться не больше и не меньше, чем в размере суммы налога, исчисленного налогоплательщиком при отгрузке. Однако в нашей ситуации нововведение законодателя дает побочный эффект.

Пример 3

Вернемся к условиям примера 1 и будем исходить из того, что начисленный со всей предоплаты налог по максимальной расчетной ставке будет равен 30 508 руб., НДС к вычету с отгрузки – 15 193 руб. (9 091 + 6 102). Остаток НДС – 15 315.

На основании поправок получается, что к вычету после отгрузки налог, начисленный ранее с предоплаты, можно заявить в размере лишь 15 193 руб.! Оставшаяся же часть (15 315 руб.) согласно обновленной редакции п. 6 ст. 172 НК РФ к вычету принята быть не может.Что с ней делать – неизвестно. Возможно, это «подарок» бюджету за счет начисления налога с предоплаты в сумме, не соответствующей налогу с отгрузки. Но не спешите прощаться с излишне начисленным налогом, ведь можно подать «уточненку», в которой исправить «авансовый» НДС на «отгрузочный», как это предлагали сделать ревизоры налогоплательщику в ситуации, рассмотренной в уже упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ № 10120/10.

Продолжим цепочку рассуждений и обратимся к покупателю, которому продавец выставляет счет-фактуру на сумму предоплаты. Для него в Правила ведения книги покупок^[3] внесено уточнение. Счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, регистрируются на сумму, указанную в данном счете-фактуре. То есть если продавец выписал «авансовый» счет-фактуру, выделив в нем НДС в размере 30 508 руб., то, следуя данному указанию, покупатель должен зарегистрировать в книге покупок (фактически – принять к вычету) именно эту сумму налога.

Однако далее при получении товаров налог нужно восстановить, и здесь как раз «срабатывает» обновленный названным законом пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого к вычету по приобретенным товарам. То есть восстановление опять происходит по сумме начисленного при отгрузке налога (15 193 руб.). А значит, разница по вычету в размере 15 315 руб. остается невосстановленной, что уже является своего рода «подарком» покупателю из бюджета.

Чудеса, да и только: один спонсирует бюджет максимальным начислением НДС с обезличенной предоплаты, а другой его обирает. Снизить налоговые риски поможет применение более уместной в данной ситуации расчетной ставки 10/110, так как наибольшая отгрузка приходится на облагаемые по пониженной ставке товары. Но опять же этого бухгалтер тоже не знает на момент получения предоплаты, это становится известно уже при отгрузке.

* * *

Итак, в статье предложены варианты разрешения вопроса начисления НДС с полученных в счет предстоящих поставок товаров, операции по которым как облагаются, так и не облагаются НДС, обезличенных предоплат. Есть, правда, еще один способ решения проблемы, но он больше теоретический, чем практический. Если в договоре прописать, что предоплату перечислять с указанием того, под поставку каких именно товаров они сделаны (товаров, облагаемых по ставке 10%, 18%, или необлагаемых товаров), то проблем с начислением налога не возникнет. А если предоплата перечисляется под конкретный счет, в котором указаны наименования товаров, то можно сразу определить ставку. Тогда это уже необезличенная предоплата, которая не является предметом статьи. В то же время указание на перечисление денег под поставку облагаемых или необлагаемых товаров трудно выполнить на практике, потому что поставки очень часто бывают смешанными и вряд ли кто заранее укажет пропорцию облагаемых и необлагаемых товаров. Поэтому надеемся, что представленный материал будет полезен налогоплательщику, попадающему в подобные ситуации.

^[1] Федеральный закон от 21.07.2014 № 238‑ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям». Все описанные ниже поправки в НК РФ вступают в силу с 01.10.2014 (п. 1 ст. 3 указанного закона).

^[2] Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

^[3] Подпункт «у» п. 6 приложения 4 к Постановлению Правительства РФ № 1137 в новой редакции.