Комментарий к Письму ФНС РФ от 13.08.2014 № ЕД-4-2 16015

Источник: Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера"

В пункте 1 ст. 82 НК РФ определен перечень мероприятий налогового контроля, которые должностные лица налоговых органов проводят в пределах своей компетенции. В их числе:

налоговые проверки;
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
проверка данных учета и отчетности;
осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
другие формы контроля, предусмотренные Налоговым кодексом.

Исходя из конструкции приведенной законодательной нормы следует, что получение объяснений налогоплательщиков является самостоятельным мероприятием налогового контроля.

В подпункте 4 п. 1 ст. 31 НК РФ закреплено право налогового органа вызывать (на основании письменного уведомления) налогоплательщика для дачи пояснений. Здесь же приведен перечень ситуаций, когда это право может быть реализовано контролерами. Среди них поименованы налоговая проверка (заметим, без уточнения камеральная или выездная), а также иные случаи, связанные с исполнением контролерами налогового законодательства. Исходя из сказанного следует: истребование пояснений налоговым органом может осуществляться как при проведении налоговых проверок (выездных и камеральных), так и вне их рамок.

Между тем обязанности налогоплательщика давать пояснения Налоговым кодексом прямо (в частности, в ст. 23 НК РФ) не предусмотрено. В то же время пп. 7 п. 1 названной статьи на налогоплательщика наложена обязанность не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Что касается камеральных проверок, правила проведения которых прописаны положениями ст. 88 НК РФ, то порядку истребования пояснений у налогоплательщика посвящен п. 3 указанной статьи. Из него следует, что пояснения могут быть истребованы, если в представленной налоговой декларации обнаружены:

ошибки;
противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

В случае обнаружения упомянутых обстоятельств налоговый орган должен уведомить налогоплательщика, направив в его адрес соответствующее сообщение (его форма рекомендована в приложении 2 к Письму ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705). В этом документе также содержится требование о представлении в течение пяти дней пояснений (в том числе с подтверждающими документами). Отметим, указанный срок определен п. 3 ст. 88 НК РФ.

В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, основания для истребования у налогоплательщика пояснений и документов отсутствуют, равно как и основания для вызова налогоплательщика для дачи пояснений в ходе камеральной налоговой проверки (Постановление ФАС ВСО от 04.02.2014 № А78-5677/2013).

В каких случаях и в какой форме у налогоплательщика могут быть истребованы пояснения в рамках выездной налоговой проверки, в Налоговом кодексе не сказано. Более того, в ст. 89 НК РФ даже не упоминается понятие «пояснение».

Но, несмотря на данное обстоятельство, в Письме от 13.08.2014 № ЕД-4-2/16015 ФНС рекомендовала территориальным налоговикам и в рамках выездных налоговых проверок не пренебрегать предоставленным пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ правом на истребование пояснений.

Как следует из комментируемого письма, инспекторы должны запрашивать у проверяемого лица пояснения по каждому факту, позволяющему предполагать совершение налогового правонарушения. Причем осуществить указанное мероприятие налогового контроля инспекторам надлежит в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке. Именно столько времени предусмотрено п. 1 ст. 100 НК РФ на составление акта выездной проверки.

Получение подобных пояснений, по мнению специалистов ФНС, поможет заранее выявить позицию налогоплательщика по спорным эпизодам. Тем самым еще до составления акта налоговой проверки могут быть урегулированы отдельные спорные ситуации (разногласия), возникшие в ходе проверки между налоговым органом и проверяемым лицом.

Считаем, что рекомендации, приведенные в комментируемом письме, носят положительный характер для налогоплательщиков, поскольку позволят уменьшить количество необоснованных претензий контролеров. Кстати, ФНС высказывает аналогичное предположение.

Теперь о реализации права контролеров истребовать пояснения в рамках выездной налоговой проверки. Как упоминалось ранее, в Налоговом кодексе на этот счет не содержится никаких пояснений.

ФНС со своей стороны отмечает, что обращения к налогоплательщику с подобным требованием должны быть документированы. Полагаем, для этих целей инспекторы будут использовать форму документа, аналогичную форме, приведенной в приложении 2 к Письму ФНС России № АС-4-2/12705.

При этом авторы комментируемого письма подчеркивают, что письменным должно быть не только обращение контролеров, но и ответ налогоплательщика. Полагаем, подобное требование обусловлено стремлением ФНС минимизировать количество спорных ситуаций (а в дальнейшем и судебных разбирательств) по поводу результатов проверок.

В завершение скажем несколько слов о том, какая ответственность ждет налогоплательщика, не исполнившего требование налогового органа о представлении пояснений, хотя в отсутствие установленной законом обязанности налогоплательщика давать пояснения налоговому органу сама постановка вопроса об ответственности может показаться несколько странной.

Действительно, действующее налоговое законодательство не предусматривает в данном случае никаких мер ответственности. В подтверждение сказанному приведем пример из арбитражной практики. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 28.08.2012 № А10-355/2012 по рассматриваемому вопросу указано следующее: сообщение с требованием представить письменные пояснения – это документ процедурного характера. Он не порождает каких‑либо правоустанавливающих последствий для лица, кому оно адресовано, не возлагает на него каких‑либо обязанностей. То есть выполнение изложенных в нем предложений не является обязательным для налогоплательщика, поскольку не влечет налоговую ответственность. В связи с чем обжалованию в судебном порядке не подлежит.

На практике контролеры в отношении налогоплательщиков, отказавшихся давать пояснения, применяют санкции, установленные ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ (см., например, Постановление АС ЗСО от 01.09.2014 № А03-18421/2013).

Согласно названной норме неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), влечет:

предупреждение;
наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 4 000 руб.

Между тем сама ФНС в п. 2.3 Письма от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 пояснила: указанная административная ответственность применяется за неявку в налоговый орган, а не за отказ от дачи пояснений. Соответственно, ссылку на применение названной административной ответственности следует приводить в тексте уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а не в сообщении с требованием представить письменные пояснения.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2010 № А70-8103/2010 также отмечено, что указание в сообщении инспекции с требованием представить пояснения на ответственность по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ не имеет правового значения.

Обращаем внимание, что с 1 января 2015 года ст. 23 и 76 НК РФ будут применяться в новой редакции.

Первая норма (в частности, новый пункт – 5.1) предусматривает обязанность по обеспечению получения от налогового органа в электронной форме по каналам ТКС документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также обязанность по передаче налоговому органу квитанции о приеме таких документов в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом.

Согласно второй норме (пп. 2 п. 3 в новой редакции) в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией обязанностей, установленных п. 5.1 ст. 23 НК РФ, налоговый орган в течение 10 дней со дня истечения срока, определенного для передачи квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом, вправе приостановить операции по расчетным счетам налогоплательщика.