10 изъянов «переходного» НДС

Наталия МАРТЫНЮК

Всего одну страничку переходных положений по НДС в Законе № 119-ФЗ его авторы умудрились написать так, что она содержит немало ошибок и недомолвок. Одними смогут воспользоваться фирмы, другими – налоговики.

Особых правил для расчета НДС по покупкам и поставкам, которые до конца этого года останутся неоплаченными, потребовал предстоящий 1 января переход на начисление налога «по отгрузке» и его вычет без оплаты. Эти правила закреплены в статье 2 Закона № 119-ФЗ. Они не распространяются только на расчет НДС по не законченному до 31 декабря строительству – там свой, особый режим (ст. 3 Закона № 119-ФЗ).

Переходные правила на первый взгляд просты. По крайней мере интуитивно понятно, что хотели сказать законодатели. Однако если разобрать написанное ими «по косточкам», то оказывается, что сказали они нечто иное. А о некоторых «переходных» ситуациях, которые возникнут на практике, вообще умолчали.

Прежде всего, всех нынешних плательщиков НДС пункт 1 статьи 2 Закона № 119-ФЗ обязывает провести инвентаризацию дебиторки и кредиторки, которые сложатся по состоянию на 31 декабря этого года (как это сделать, читайте на стр. 112). У этой инвентаризации должно быть два результата. Один пригодится в дальнейшем для начисления, а второй – для вычета НДС.

Переходное начисление

Первый результат – фиксация задолженности покупателей перед фирмой за реализованные им товары, работы, услуги и имущественные права, которые облагаются НДС. Обратите внимание: определять, облагается реализация налогом или нет, нужно не по нынешней редакции 21-й главы, а по той, которая будет действовать в следующем году. Ведь статья 2 Закона № 119-ФЗ, которая устанавливает в том числе и это переходное положение, вступит в силу только 1 января 2006 года. А значит, содержащиеся в ней ссылки на главу 21 предполагают ту ее редакцию, которая будет действовать в следующем году.

Начислять налог с такой реализации нужно будет по-прежнему в момент получения денег от покупателей (п. 2 ст. 2 Закона № 119-ФЗ). Однако с дебиторки, которая до конца 2007 года так и останется непогашенной, НДС придется начислить в первом налоговом периоде 2008 года. Это правило – только для тех, кто сейчас считает НДС «по оплате».

Изъян № 1. Только деньги. Как видно, для таких фирм и предпринимателей законодатели попытались сохранить по «переходным», то есть не оплаченным до 2006 года поставкам нынешний метод «по оплате» на два следующих года. И даже перенесли в пункты 3–5 статьи 2 Закона № 119-ФЗ положения статьи 167 Налогового кодекса о том, что именно, помимо получения денег за поставленную продукцию, нужно считать ее оплатой (1 января эти положения из статьи 167 исчезнут).

Но вот незадача: пункт 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ не требует начислять налог, если покупатели рассчитаются с фирмой не деньгами, а как-то иначе. Он предписывает «включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности» перед фирмой по таким поставкам. Получается, что если покупатель рассчитается с вашей фирмой не деньгами, а, например, векселем третьего лица или проведя взаимозачет, то оснований начислить налог у вас не будет. Не появятся они в первом налоговом периоде 2008 года. Ведь в нем пункт 7 статьи 2 Закона № 119-ФЗ требует включить в налоговую базу только не погашенную до 1 января дебиторскую задолженность за «переходные» поставки. А расчет тем же векселем задолженность, очевидно, погасит.

Изъян № 2. Реализация против отгрузки . Дебиторскую задолженность, в момент погашения которой нужно будет в ближайшие два года начислять налог, пункт 1 статьи 2 Закона № 119-ФЗ определяет как задолженность за реализованные до 2006 года товары. То есть такие, на которые к покупателю до 1 января перешло право собственности. Но покупатель не всегда получает право собственности на товар одновременно с самим товаром. Договор может предусматривать переход права собственности в момент оплаты. И если по такому договору товары отгружены сейчас, а покупатель заплатит за них только в 2006 году, то на конец 2005-го они останутся нереализованными. А значит, переходное правило о начислении НДС в момент оплаты, если она поступит в 2006–2007 годах, либо в первом налоговом периоде 2008 года – если поступит позже, для продавца действовать не будет.

Когда же он должен будет начислить налог с этого товара? Не в этом году – ведь сейчас продавец считает НДС «по оплате», а оплаты до конца года не будет. Может быть, в следующем – в момент перехода права собственности и получения денег за товар? Тоже нет. Ведь с 1 января 2006 года действует новая редакция статьи 167 Налогового кодекса, устанавливающей момент определения налоговой базы. Эта статья предписывает начислять налог в момент отгрузки, а также в момент оплаты, если она происходит раньше отгрузки. В нашем случае покупатель платит позже отгрузки – ведь та состоялась еще в 2005 году. Оснований начислить НДС в момент одновременного с оплатой перехода права собственности, если верить налоговикам, тоже нет. Ведь они настаивают на том, что под отгрузкой нужно понимать именно физическую передачу товара покупателю, а вовсе не переход к нему права собственности (см. сентябрьский номер «Расчета», стр. 52). Эта позиция налоговиков ошибочна (подробности – на стр. 47), но в нашем случае она на руку фирмам.

Вот и получается, что НДС по такой «пограничной» поставке начислить нужно, но момент начисления не наступит никогда, поскольку не определен ни переходными положениями Закона № 119-ФЗ, ни 21-й главой Налогового кодекса в ее нынешней и будущей редакциях. Исключение – случаи, когда продаваемый товар не отгружается и не транспортируется (например, находится на складском хранении или представляет собой недвижимость). Тогда переход права собственности на него приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК).

Изъян № 3. Ненужная инвентаризация . Ныне работающие с НДС «по отгрузке» налог начисляют в момент передачи товара покупателям – неважно, пришли за него деньги или нет. Значит, со всей реализации этого года НДС к 1 января года следующего у них уже будет начислен. Несмотря на это, законодатели не освободили их от обязанности провести инвентаризацию дебиторки и зафиксировать ее результат. Он скорее всего понадобится налоговикам для встречных проверок. Но самой фирме для дальнейших расчетов по НДС этот результат не пригодится, а никакой ответственности для тех, кто инвентаризацию не проведет, законодатели не предусмотрели. Максимум, что грозит фирме, – штраф в пять тысяч рублей за отсутствие первичного документа – акта инвентаризации (ст. 120 НК считает это грубым нарушением правил учета). Поэтому если она не нужна фирме по каким-то иным причинам, подумайте, стоит ли тратить на нее время.

Переходный вычет

Второй результат инвентаризации – выявление сложившейся на 31 декабря 2005 года задолженности самой фирмы перед поставщиками за принятые от них на учет товары, работы, услуги и имущественные права. Но не всей такой задолженности, а лишь той, в составе которой есть суммы НДС, предъявленные фирме ее поставщиками и подлежащие у нее вычету по 21-й главе Налогового кодекса (а именно – по ст. 171). Причем определять, подлежит налог вычету или нет, тоже нужно не по нынешней редакции статьи 171, а по той, которая начнет действовать с 1 января следующего года.

Заметьте, здесь уже речь о товарах, просто принятых до 2006 года на учет. Неважно, перешло к этому моменту право собственности на них или нет. Поэтому вычет НДС по товарам, которые фирма оприходовала до 1 января 2006 года, но право собственности на которые получит позже, подпадает под переходные правила. Они таковы.

В 2006–2007 годах те, кто сейчас применяет политику «по оплате», будут ставить этот «переходный» НДС к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Налогового кодекса, и «при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога» (п. 8 ст. 2 Закона № 119-ФЗ). По всей видимости, авторы этой формулировки имели в виду, что вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором фирма заплатит поставщику. Кстати, вот здесь и пригодятся те пункты статьи 2 Закона № 119-ФЗ, которые описывают, что приравнивается к оплате деньгами.

Входной НДС по принятым до 2006 года на учет приобретениям, который фирма до конца 2007 года так поставщикам и не оплатит, она сможет поставить к вычету в первом налоговом периоде 2008 года (п. 9 ст. 2 Закона № 119-ФЗ).

Изъян № 4. Вычитается все! И вот от того вычета, который нужно заявить в первом налоговом периоде 2008 года, Закон № 119-ФЗ уже не требует соответствия требованиям статей 171 и 172 Налогового кодекса. Это значит, что если, например, у фирмы нет счета-фактуры поставщика на товары, которые она получила до начала 2006 года и за которые так и не заплатила до конца 2007 года, то предъявленный в стоимости этого товара НДС она все равно сможет поставить к вычету в первом налоговом периоде 2008 года. Но скорее всего в ближайшие два года законодатели свое упущение исправят, поэтому особо на такой вычет рассчитывать не стоит. А вот для того, чтобы исправить аналогичную ошибку в другом пункте статьи 2 Закона № 119-ФЗ, времени у них уже не остается.

Речь о «переходном» вычете у тех, кто сейчас считает НДС «по отгрузке». Не совсем понятно, зачем законодатели предписали им сверяться при инвентаризации кредиторки со статьей 171 Налогового кодекса. Потому что в дальнейшем таким фирмам понадобится информация абсолютно обо всем входном НДС по покупкам, которые они приняли на учет до 1 января 2006 года и не успели к этому моменту оплатить. Весь этот НДС – именно весь, а не только подлежащий вычету в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса – Закон № 119-ФЗ (п. 10 ст. 2) позволяет им поставить к вычету. Более того, закон не обязывает при этом и соблюдать порядок применения вычетов, закрепленный в статье 172 Налогового кодекса. А именно в этой статье сказано, что «вычеты производятся на основании счетов-фактур». Выходит, даже если по каким-то не оплаченным до 1 января покупкам у фирмы нет счета-фактуры поставщика или же есть, но неверно оформленный, то у инспекторов не будет оснований отказать ей в вычете входного налога. Подтвердить сумму налога и тот факт, что поставщик его фирме предъявил в стоимости товара, поможет первичка – например та же товарная накладная.

Изъян № 5. Оплата ни при чем. Весь свой «переходный» вычет те, кто сейчас считает НДС «по отгрузке», должны будут заявить уже в первом полугодии 2006 года, равномерно распределив его по налоговым периодам (то есть по 1/6 общей суммы вычета каждый месяц первого полугодия или же по половине – каждый квартал). Устанавливая это правило, законодатели не учли, что фирма может погасить долг перед своими поставщиками и раньше, чем к середине следующего года. К примеру, заплатит за все сделанные до 2006 года покупки уже в январе. Несмотря на это, вычет ей из-за упущения авторов закона все равно придется «растянуть» на полгода.

Пограничные случаи

На этом переходные правила заканчиваются. Однако круг переходящих из одного года в другой ситуаций описанными в них случаями не исчерпывается. Как всегда, законодатели многое забыли урегулировать.

Изъян № 6. Новогодние пять дней. На выставление счета-фактуры пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса дает поставщику пять дней с момента отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг. И если фирма приобретет их в конце декабря, то она вполне может получить счет-фактуру, датированный первыми числами января. Как принимать входной НДС к вычету, если поставщику фирма заплатит только в 2006 году?

С одной стороны, эта ситуация подпадает под переходные правила: покупка до конца 2005 года принята к учету, но еще не оплачена. С другой стороны, инспекторы со ссылкой на пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса всегда утверждали, что НДС к вычету можно ставить лишь после того, как появится основание для него – то есть не раньше того периода, в который попадает дата на счете-фактуре. С этой точки зрения вычет нужно заявить в январе (даже если фирма заплатит позже, ведь в 2006 году оплата входного НДС поставщику для его вычета не важна). Однако можно предположить, что в этом случае налоговики изменят своей позиции, и вот почему.

Если фирма сейчас начисляет НДС «по оплате» и рассчитается с поставщиком в январе, то ломать голову бухгалтеру не придется: вычет нужно будет заявить в январе в любом случае. А вот если она заплатит позже, то выгодно принимать налог к вычету в том периоде, которым датирован счет-фактура, то есть в январе. Инспекторам, наоборот, выгодно подвести эту ситуацию под переходные правила и на этом основании настаивать, что вычет возможен позже – только в момент оплаты товара.

Фирмам, которые сейчас «на отгрузке», тоже выгодней принять НДС по «пограничному» счету-фактуре в январе. Налоговики же заинтересованы считать этот вычет переходным – чтобы растянуть его на полгода.

Изъян № 7. Регистрация недвижимости. Есть случаи, когда для вычета необходимы не только оприходование покупки и ее оплата, но и постановка на определенный счет. Так, налоговики со ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса утверждают, что вычет по имуществу, которое фирма будет использовать в качестве основных средств, возможен только в момент перевода его в бухучете на счет 01. Если это недвижимость, то на этот счет ее можно поставить не раньше, чем фирма подаст документы на госрегистрацию права собственности.

Как быть с вычетом, если в 2005 году приобретенное здание еще не оплачено, а документы на госрегистрацию фирма подаст только в 2006 году? Эта ситуация вроде бы тоже попадает под переходные правила, а значит, вычет придется либо растягивать на первое полугодие следующего года (если фирма сейчас «на отгрузке»), либо заявлять в момент расчета с продавцом (если «на оплате»). Однако если верить замруководителя Управления косвенных налогов ФНС Всеволоду Леви, настаивать на этом налоговики не станут. «Все будет зависеть от даты подачи документов на регистрацию. Поэтому имеет смысл потянуть с регистрацией [до 2006 года]», – сказал он на одном из осенних семинаров. Тогда, по его словам, налог можно будет принять к вычету по новой редакции статьи 172 Налогового кодекса, то есть в момент постановки недвижимости на счет 01, независимо от того, заплатила уже фирма продавцу или нет.

Изъян № 8. Основное средство в рассрочку . Налоговики убеждены, что НДС по приобретенным основным средствам можно поставить к вычету не раньше, чем фирма их полностью оплатит продавцу. Хотя на самом деле Налоговый кодекс не препятствует заявлять вычет частями по мере оплаты – пропорционально оплаченной части.

Те, кто послушался налоговиков, рискуют стать заложниками своей лояльности. Ведь никаких особенностей «переходного» вычета по основным средствам в Законе № 119-ФЗ нет. Представьте, что на конец 2005 года фирма лишь частично оплатила приобретенное основное средство. Не желая спорить с налоговиками, в фирме входной НДС, который приходится на оплаченную часть, к вычету не заявляли, откладывая его до момента полной оплаты. Однако правила переходного периода для этой части налога не действуют – ведь они позволяют заявить к вычету только НДС, приходящийся на неоплаченную часть имущества. Не удастся поставить налог к вычету в 2006 году и по новой редакции 21-й главы – она предусматривает вычет в периоде оприходования имущества независимо от момента оплаты. А к началу 2006 года имущество фирма уже оприходовала. Так что если за какое-то из приобретенных основных средств фирма не успевает полностью заплатить его продавцу до 2006 года, лучше не идти на поводу у налоговиков и заявить в 2005 году вычет, приходящийся на оплаченную часть. Иначе есть риск, что этот вычет для фирмы будет потерян.

Изъян № 9. Авансовый хвост. 1 января 2006 года из 21-й главы исчезнет условие о том, что к вычету можно ставить НДС с авансов не просто начисленный, но еще и заплаченный в бюджет. Никаких переходных положений для НДС с авансов, которые фирма получит в 2005 году под отгрузки 2006 года, законодатели не предусмотрели. А значит, даже если фирма не заплатит такой НДС в бюджет, к вычету она его в момент отгрузки все равно сможет принять (новая редакция п. 6 ст. 172 НК).

Кроме того, с 1 января НДС не нужно платить с авансов, полученных под экспортные поставки. А когда принимать к вычету НДС, начисленный с «экспортного» аванса в 2005 году, если отгрузка состоится только в 2006-м? В «переходных» правилах и об этом ничего не сказано. Ольга Цибизова, начальник отдела косвенных налогов в департаменте налоговой политики Минфина, считает, что новой редакцией пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса можно будет воспользоваться и для вычета НДС «с экспортных» авансов. В ней ведь нет уточнения, что она действует для вычета налога с авансов, полученных исключительно под внутренние поставки. «НДС с таких авансовых платежей можно будет принять к вычету с даты отгрузки [товаров на экспорт], то есть еще до подтверждения нулевой ставки», – заявила г-жа Цибизова на одном из осенних семинаров. Если следовать ее логике, то НДС с экспортного аванса, полученного в 2005 году, можно будет в момент отгрузки принять к вычету, даже если он еще не перечислен в бюджет.

Свобода от НДС

Изъян № 10. Меняем один миллион на два. 1 января начнет действовать поправка в статью 145 Налогового кодекса, которая увеличит с 1 до 2 миллионов рублей лимит трехмесячной выручки, дающий право на освобождение от НДС. В лимит должна уложиться выручка за три предшествующих освобождению последовательных календарных месяца. Какие три месяца станут первыми для подсчета нового двухмиллионного лимита: октябрь–декабрь 2005 года или январь–март 2006-го? Есть вероятность, что инспекторы будут настаивать на втором варианте, пользуясь тем, что Закон № 119-ФЗ на этот вопрос не отвечает. Ведь аналогичные споры уже были – при введении 21-й главы Налогового кодекса.

Однако руководитель Управления косвенных налогов ФНС Надежда Чамкина заверила, что опасения беспочвенны. Ни налоговая служба, ни Минфин не станут препятствовать освобождению от НДС с 1 января 2006 года тех, у кого в двухмиллионный лимит «уложится» выручка за IV квартал этого года. Об этом она сообщила в ноябре на конференции «НДС: новации для малого и среднего бизнеса».

Освобождением от НДС нужно пользоваться не меньше 12 месяцев – раньше отказаться от него нельзя (п. 4 ст. 145 НК). Однако если в течение этих 12 месяцев сумма выручки за любые три последовательных месяца превысит лимит, с освобождением придется попрощаться. Какой лимит будет с 1 января 2006 года действовать для тех, кто начал пользоваться освобождением еще в текущем году: два миллиона рублей или один – до тех пор, пока не истекут 12 месяцев? «Мы договорились с Минфином, что не будем ухудшать положение налогоплательщиков. Поэтому до 1 января 2006 года мы считаем один миллион, а с 1 января – уже два миллиона», – заявила Надежда Чамкина. Видимо, это нужно понимать так: если выручка, например, за декабрь 2005 года и январь–февраль 2006-го будет больше одного миллиона рублей, но меньше двух, то с освобождением расставаться не придется.