О земельном налоге и расходах на покупку земли для целей налогового учета

В соответствии с положениями главы 31 НК РФ, земельный налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге* налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ и обязателен к уплате на территориях указанных субъектов РФ.

*А с 2015 года – еще и Севастополя.

При установлении земельного налога местным законодательством определяются так же налоговые ставки в пределах, установленных 31 главой, порядок и сроки уплаты налога.

В нашей статье мы рассмотрим некоторые особенности определения налоговой базы по земельному налогу (в том числе – уточнения и изменения, введенные с 2015 года в главу 31 НК РФ), а так же поговорим о том, в какой момент расходы на приобретение земельного участка можно признать для целей налогового учета по налогу на прибыль.

Налогоплательщики и объекты налогообложения

Согласно положениям ст.388 НК РФ, налогоплательщиками налога признаются не только организации, но и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ:

• на праве собственности,
• праве постоянного (бессрочного) пользования,
• или праве пожизненного наследуемого владения.

В отношении земельных участков, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Не признаются объектом налогообложения:

• земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ;
• земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;
• земельные участки из состава земель лесного фонда;
• земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

С 2015 года предусмотрено исключение из объектов налогообложения земельных участков, входящих в состав общего имущества многоквартирного дома (закон от 04.10.2014г. №284-ФЗ).

Налоговая база. Изменение кадастровой цены участка

В соответствии со ст.391 НК РФ, налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость* по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

*Подробнее о том, что такое кадастровая стоимость и как можно ее узнать читайте в статье «Кадастровая стоимость недвижимого имущества для целей налогообложения». https://www.klerk.ru/buh/articles/404891/

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде** определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет.

**Налоговым периодом признается календарный год (ст.393 НК РФ).

В случае, когда земельный участок расположен на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база по нему определяется по каждому муниципальному образованию.

При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования, определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.

Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Согласно п.7 ст.396 НК РФ, если участок принадлежит налогоплательщику на праве собственности в течение неполного налогового периода, то расчет налога производится с учетом специального коэффициента. Он рассчитывается как отношение количество полных месяцев владения землей в отчетном году к числу календарных месяцев в налоговом периоде.

При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

В обычных случаях все просто – берем кадастровый паспорт на земельный участок (смотрим данные в интернете на сайте Росреестра), и определяем налоговую базу по каждому участку (доле) с учетом расположения такого участка.

Однако в случае изменения кадастровой цены (по тем или иным основаниям) участка возникает вопрос – с какого момента применять измененную кадастровую стоимость?

Это зависит как раз от основания, по которому произошло изменение кадастровой цены участка.

Так как налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость участка по состоянию на 1 число налогового периода, то дальнейшее ее изменение в течение года в расчет не принимается, а учитывается только со следующего года. Но это правило действует далеко не всегда.

• Если у земли изменилась категория или вид разрешенного использования.

В Постановлении от 06.11.2012г. №7701/12 Президиума ВАС РФ указано, что отсутствие в НК РФ порядка определения базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования земельного участка.

Выводы, изложенные в вышеуказанном Постановлении нашли свое отражение в некоторых комментариях Минфина. Так, в Письме Минфина от 13.03.2013г. №03-05-04-02/7507 отмечается следующее:

«…принимая во внимание Постановление, полагаем, что исчисление земельного налога в отношении земельного участку, у которого в течение налогового периода изменилась кадастровая стоимость, в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, целесообразно осуществлять с применением коэффициента, аналогичного коэффициенту, установленному в пункте 7 статьи 396 Кодекса.»

Однако есть и другое Письмо Минфина (от 16.07.2013г. №03-05-04-02/27809), в котором о применении коэффициента не упоминается, а предлагается применять для расчета налога новую кадастровую стоимость начиная со следующего налогового периода.

• Кадастровая стоимость изменена по решению суда или комиссии.

В случае, если кадастровая стоимость земли изменена решением суда либо комиссии, то по мнению Минфина, изложенному в Письме от 16.07.2013г. №03-05-04-02/27809:

«…если изменения в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены в государственный кадастр недвижимости в течение налогового периода на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельного участка, а также в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, то указанная кадастровая стоимость, по нашему мнению, применяется в целях определения налоговой базы по земельному налогу по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр.

Однако в том случае, если изменения в государственный кадастр недвижимости в части установления кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной стоимости, внесены по состоянию на 1 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом, то исчисление земельного налога должно осуществляться с применением указанной кадастровой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 1 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие налоговые периоды.»

Напоминаем, что законом от 21.07.2014 №225-ФЗ внесены изменения в статью 24.20 Федерального закона от 29.07.1998г. №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», при этом измененные положения, устанавливающие порядок применения сведений о кадастровой стоимости, определенной решением комиссии или суда, подлежат применению к сведениям о кадастровой стоимости, установленной в результате рассмотрения заявлений о пересмотре кадастровой стоимости, поданных после 22 июля 2014 года, а также заявлений о пересмотре кадастровой стоимости, поданных, но не рассмотренных комиссией или судом, арбитражным судом на вышеуказанную дату (ст.3 закона от 21.07.2014г. №225-ФЗ).

Согласно нововведений, в случае исправления технической ошибки в сведениях государственного кадастра недвижимости о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством РФ, с даты внесения в государственный кадастр недвижимости соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку.

В случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Сведения об изменении кадастровой стоимости на основании решения комиссии или суда, включая дату подачи соответствующего заявления о пересмотре кадастровой стоимости, подлежат внесению в государственный кадастр недвижимости в соответствии с пунктом 11 части 2 статьи 7 закона от 24.07.2007г. №221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости».

А с 2015 года начнут действовать изменения, внесенные в п.1 ст.391 НК РФ, который дополнен следующими положениями (закон от 04.10.2014г. №284-ФЗ):

Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы:

• начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка.

В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 закона от 29.07.1998г. №135-ФЗ, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы:

• начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Затраты на приобретение земельного участка и налог на прибыль.

На приобретение земельных участков организации зачастую тратят значительные средства и, соответственно, руководителей компании волнует вопрос – а смогут ли они уменьшить сумму налога на прибыль на понесенные расходы, если уж не сразу на всю сумму, то хотя бы со временем, постепенно.

Однако, положениями действующего законодательства учет расходов по свежеприобретенным земельным участкам для целей уменьшения налогооблагаемой базы не предусмотрен.

Напомним, что в соответствии с положениями ст.252 НК РФ,  в целях налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные  налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1. расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением/реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2. расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3. расходы на освоение природных ресурсов;
4. расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5. расходы на обязательное и добровольное страхование;
6. прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и/или реализацией, подразделяются на следующие группы:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.

Земельные участки – это недвижимость и включаются в состав основных средств организации для целей бухгалтерского учета (при соблюдении определенных условий). Однако для целей налогового учета они к амортизируемому имуществу не относятся. И вот почему:

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества регламентирован положениями ст.257 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, под основными средствами в целях налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

При этом, в соответствии с положениями п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются:

• имущество,
• результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности,

которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

А в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ, земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. Соответственно, земельные участки амортизируемым имуществом не являются, а значит и расходы по их приобретению в виде амортизационных отчислений учесть нельзя.

Напомним, что в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, в соответствии со ст.264.1 НК РФ, в составе расходов учитывались затраты на приобретение права на земельные участки, приобретенные из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности*.

*Если такие участки находились под зданиями, строениями, сооружениями либо приобретались для целей капитального строительства объектов ОС.

По мнению контролирующих органов и в составе прочих расходов затраты на земельные участки учесть нельзя, так как земля является основным средством, а расходы по ОС включаются в состав затрат для целей налога на прибыль только путем начисления амортизации.

Зато при продаже сумму доходов от реализации такого участка можно уменьшить на сумму расходов на его приобретение в соответствии с положениями ст.268 НК РФ.

Такой позиции придерживается Минфин (например – в Письме от 10.09.2013г. №03-03-06/1/37214).