Проверка формирования себестоимости готовой продукции

Источник: Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

Себестоимость – это стоимостная оценка затрат, которые несет учреждение при производстве готовой продукции, оказании услуг, выполнении работ. В бухгалтерском учете формирование себестоимости производится в соответствии с нормами инструкций № 157н^[1], 174н^[2], 183н^[3]. В статье поговорим о том, какие нарушения допускаются государственными (муниципальными) учреждениями при отражении операций по учету затрат на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Предмет проверки

Проверка формирования себестоимости готовой продукции, работ, услуг осуществляется в рамках мероприятий внутреннего контроля, при этом проверяется:

• оптимальность выбора учреждением базы распределения накладных расходов исходя из особенностей оказания учреждением услуг, работ, выпуска готовой продукции;
• правильность выбора базы распределения накладных расходов и правильность их распределения между видами деятельности учреждения, видами услуг, работ, готовой продукцией согласно выбранной базе;
• соответствие использования учреждением счета 0 109 00 000 требованиям инструкций № 157н, № 174н, № 183н;
• документальное подтверждение расходов, включаемых в себестоимость готовой продукции, работ, услуг.

Порядок проверки

Одна из основных задач проверки обоснованности формирования себестоимости готовой продукции, работ, услуг по элементам затрат и калькуляционным статьям в бухгалтерском учете – анализ правильности распределения затрат между видами деятельности учреждения, видами оказываемых услуг, выполняемых работ.

Классификация затрат производится по нескольким признакам:

• прямые и накладные (п. 134 Инструкции № 157н);
• включаемые в себестоимость готовой продукции, работ, услуг или относимые на финансовый результат учреждения.

Для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов (п. 58 Инструкции № 174н):

• 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
• 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
• 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы»;
• 0 109 90 000 «Издержки обращения».

Прямые затраты учитываются учреждением на счете 0 109 60 000, а накладные на счете 0 109 70 000 и затем переносятся на счет 0 109 60 000.

Прямые затраты – это расходы учреждения, непосредственно связанные с производством готовой продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В качестве примера таких расходов можно назвать зарплату сотрудников, непосредственно участвующих в изготовлении готовой продукции, оказании услуги, выполнении работы. Предположим, что контрольные мероприятия проводятся в медицинском учреждении. Объект проверки –  правильность формирования себестоимости медицинской услуги. В этом случае заработная плата врача, который оказывает услугу пациенту, включается в состав прямых расходов. Если предположить, что объектом проверки является правильность формирования себестоимости блюд, изготавливаемых в столовой учреждения, то заработная плата повара включается в состав накладных расходов, поскольку он изготавливает несколько блюд, в стоимость которых должна быть включена его заработная плата. Затраты, которые не имеют прямой пропорциональной связи с отдельными видами продукции и включаются в себестоимость при помощи специальных методов, называются накладными. Пример – расходы на содержание и эксплуатацию имущества, обслуживание производства, командировки, обучение работников, непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей, амортизация зданий, затраты на тепло-, электроэнергию, воду и прочие коммунальные услуги, стоимость повышения квалификации сотрудников и др.).

Помимо прямых и накладных расходов выделяют:

• общехозяйственные расходы (они производятсядля целей управления, обслуживания производства. Примером может служить заработная плата руководителя учреждения, его заместителей и другого управленческого персонала, включая суммы начислений на зарплату);
• издержки обращения (этот вид расходов связан с процессом доведения до потребителей и продвижения товаров (работ, услуг). Они выражены в стоимостной (денежной) форме), то есть это транспортные траты (на завоз и отправку товаров), рекламные. Этот вид расходов есть не у каждого учреждения.

Перечень накладных расходов учреждения утверждается его учетной политикой. Как показывают результаты контрольных мероприятий, зачастую учреждения некоторые виды накладных расходов относят в состав прямых, искажая тем самым себестоимость готовой продукции, работ, услуг. Например, амортизация основного средства, которое используется при осуществлении разных видов деятельности, оказании видов услуг, выполнении работ, включается в состав какой-то одной услуги, работы. Также достаточно часто встречается ситуация, когда учреждение распределяет накладные расходы только между видами деятельности (деятельностью, финансируемой за счет сумм субсидий, и приносящей доход деятельностью), а между видами оказываемых услуг не распределяет. Приведем пример.

Учреждение оказывает услуги в рамках деятельности, финансируемой за счет сумм субсидий на выполнение задания учредителя, и приносящей доход деятельности. В рамках последней учреждение оказывает несколько видов услуг («А», «Б», «В»). При оказании всех видов услуг учреждение использует одно и то же имущество. Размер ежемесячной суммы амортизации, предположим, составляет 15 000 руб. Это сумма должна быть распределена между видами деятельности учреждения, а далее та часть, которая приходится на приносящую доход деятельность, должна быть распределена между видами оказываемых учреждением платных услуг («А», «Б», «В»).

И вот мы как-то незаметно подошли к вопросу о проверке правильности выбора базы распределения накладных расходов и правильности их распределения между видами деятельности учреждения, видами услуг, работ, готовой продукцией согласно выбранной базе распределения. Выбор способа распределения накладных и общехозяйственных расходов зависит от особенностей технологического процесса изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг. В частности, если для оказания услуги используется труд высококвалифицированных специалистов, зарплата которых на порядок выше других, за базу распределения накладных расходов не стоит брать оплату труда – это приведет к удорожанию услуги (ее себестоимость повысится, так как в нее войдет заработная плата специалистов, ее оказывающих, которая выше, чем у других, и накладные расходы в себестоимость тоже включаются в большем размере, чем в случае, если в качестве базы распределения накладных расходов выбран другой показатель).  При выборе базы лучше взять за основу такой показатель, который практически одинаков для всех видов услуг, работ.

Пример 1

Учреждение выбирает базу для распределения накладных расходов, которая будет применяться в 2015 году, между следующими показателями:

• пропорционально стоимости материальных затрат;
• пропорционально оплате труда.

Учреждение располагает следующими данными:

Поскольку размеры материальных затрат, которые были понесены в 2014 году для оказания услуг «А» и «Б», близки, целесообразно в качестве базы для распределения накладных расходов выбрать показатель «пропорционально стоимости материальных затрат». В этом случае остальные расходы между видами услуг распределятся более равномерно.

Предположим, что размер накладных расходов, которые нам нужно распределить, составляет 400 000 руб. Определим коэффициент распределения, выбрав за основу разную базу распределения накладных расходов:

Как видно из представленной таблицы, целесообразно выбрать для базы распределения накладных расходов стоимость материальных затрат.

Как мы уже говорили выше, учреждение в качестве базы распределения накладных и общехозяйственных расходов может выбрать показатель, характеризующий результаты деятельности учреждения, например:

• объем оказываемых учреждением услуг;
• трудоемкость оказания услуги.

В ходе контрольных мероприятий обращается внимание и на использование учреждением счета 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Как показывает практика, часто в учреждениях счет 0 109 00 000 не используется при отражении операций по коду вида деятельности 4, вместе него все расходы относятся на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». Однако это методологически неверно. Из разъяснений Минфина в Письме от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 следует, что расходы за счет субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания относятся на счет 0 109 00 000.

Согласно нормам п. 54 Инструкции № 33н^[4] по строкам 160 – 269 графы 5 отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) отражаются расходы, принятые в уменьшение доходов в отчетном периоде. В этих строках приводятся показатели по дебетовым оборотам счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» (2 401 10 130, 4 401 10 130):

• в корреспонденции с соответствующими счетами аналитического учета счетов 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» (2 109 60 000, 4 109 60 000) и 0 109 90 000 «Издержки обращения» (2 109 90 000, 4 109 90 000) – в сумме расходов, сформировавших себестоимость выполненных работ, оказанных услуг, в разрезе соответствующих аналитических кодов расходов;
• по строке 264 графы 5 – в корреспонденции с кредитом счетов 0 105 27 000 «Готовая продукция – особо ценное движимое имущество учреждения», 0 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения», 0 105 28 000 «Товар – особо ценное движимое имущество учреждения», 0 105 38 000 «Товар – иное движимое имущество учреждения» – в сумме стоимости реализованной готовой продукции, товаров (с учетом наценки на реализованный товар);
• в корреспонденции соответствующих счетов счета 0 401 20 200 «Расходы учреждения» – в сумме расходов, связанных с реализацией готовой продукции (товаров).

Кроме того, в п. 66 Инструкции № 174н,п. 66 Инструкции № 183н планируется внести изменения, согласно которым операции по отнесению фактической себестоимости оказанных учреждением услуг (выполненных работ) в рамках исполнения государственного (муниципального) задания будут отражаться записью Дебет 4 401 10 180 Кредит 4 109 60 000.

Таким образом, расходы по формированию себестоимости работ, услуг, совершаемые в рамках приносящей доход деятельности и в рамках деятельности, финансируемой за счет средств субсидий на выполнение задания учредителя, отражаются в учете на счете 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». На счет 4 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» относятся расходы на содержание имущества, уплату штрафов, неустоек, пеней и т. п., то есть те, что не формируют себестоимость готовой продукции, работ, услуг. Счет 5 401 20 000 применяется при отражении расходных операций по целевым субсидиям (при приобретении за счет средств целевых субсидий нефинансовых активов используются счета 5 106 00 000, 5 105 00 000). Расходы, совершаемые учреждением в рамках приносящей доход деятельности и не относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг, собираются на счете 2 401 20 000.

Следующий момент, на который обращают внимание проверяющие, – обоснованность совершения учреждением всех хозяйственных операций: наличие приказов, распоряжений руководителя учреждения, которые являлись основанием для совершения расходных операций, наличие всех распорядительных надписей руководителя учреждения на заявлениях работников. Проверяется соответствие совершения операций учреждением нормам законодательства РФ, субъекта РФ, муниципальных нормативных актов, внутренних локальных актов учреждения и др. Далее изучается документальное оформление расходных операций. Любой факт хозяйственной жизни учреждения должен оформляться первичным документом (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете^[5], п. 7 Инструкции № 157н). Это же касается расходных операций. Например, списание материальных запасов, которые были использованы на оказание услуги, выполнение работы, оформляется актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). Для отдельных видов материальных запасов для их списания со счетов бухгалтерского учета применяются:

• ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) (для оформления выдачи материальных ценностей в использование для хозяйственных, научных и учебных целей, а также передачи в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно за единицу);
• путевые листы (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) (для списания в расход всех видов топлива).

Проверяющий обратит внимание на правильность оформления первичных документов, на основании которых были произведены операции по списанию материальных ценностей, и посмотрит, действительно ли для отражения расходной операции применялся первичный документ, который в соответствии с нормами Инструкции № 174н, Приказа Минфина РФ № 173н^[6] должен в этом случае использоваться.

Например, учреждение производило списание материальных запасов в отчетном периоде на основании требования-накладной (ф. 0315006). Но согласно Постановлению Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» данная форма применяетсядля учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Она не является документом, на основании которого могут производиться операции по списанию.

Достаточно часто выбытие продуктов питания производится на основании меню-раскладок, однако в силу п. 36 Инструкции № 174нсписание продуктов питания должно производиться на основании меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202). Использование меню-раскладок для списания продуктов питания данным пунктом не предусмотрено. Из Приказа Минфина РФ № 173н следует, что меню-требование применяется для оформления отпуска продуктов питания и составляется ежедневно в соответствии с нормами раскладки продуктов питания и данными о численности довольствующихся лиц. Сведения из меню-требования после проверки заносятся в ежемесячную накопительную ведомость по расходу продуктов питания (ф. 0504038).

Заметим, что создание первичных учетных документов, порядок и сроки  передачи их для отражения в  бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Правильная организация документооборота в учреждении – существенное условие своевременного и достоверного бухгалтерского учета. Именно правильное оформление первичных документов обеспечивает их юридическую силу. Нарушение правил документооборота в учреждении может привести к неблагоприятным последствиям для организации.

Для справки

В случае отсутствия первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенную хозяйственную операцию, руководитель учреждения назначает комиссию по расследованию причин этого. Результаты работы комиссии оформляют протоколом с приложением объяснений ответственных лиц, актов проверки хозяйственной операции, хранения документов и других объективных подтверждений, повлиявших на непредставление документа, а также проект решения руководителя по результатам работы комиссии.

Также в ходе контрольных мероприятий выявляется соответствие способа списания материальных затрат, указанного в учетной политике учреждения, фактическому. Как известно, материальные запасы практически всегда используются при оказании услуг, выполнении работ, изготовлении готовой продукции. Напомним, что согласно нормам п. 108 Инструкции № 157н выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно. Определение средней фактической стоимости материальных запасов производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска).

Типичные нарушения

• Среди распространенных нарушений, выявляемых при проверке правильности формирования себестоимости готовой продукции, работ, услуг, можно назвать следующие:
• неприменение счета учета затрат 0 109 00 000 – все затраты отражаются по счету 0 401 10 200;
• включение в себестоимость готовой продукции, работ, услуг расходов, которые не должны в нее включаться (уплата штрафов, пеней и др.);
• отсутствие первичных учетных документов, на основании которых в бухгалтерском учете были совершены расходные операции;
• несвоевременное принятие к учету первичных документов;
• оформление операции первичным учетным документом, который не применяется для этих целей;
• отсутствие в первичных учетных документах, составленных не по унифицированной форме, обязательных реквизитов;
• ошибочное распределение накладных расходов.

[1] Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

[2]Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».

[3] Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».

[4] Приказ Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».

[5]Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[6] Приказ от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению».