Договор с ФЛП и обложение НДФЛ

Источник: Журнал "Бухгалтер Крыма"

На вопрос отвечает Н. К. Сенин, эксперт журнала «Бухгалтер Крыма»

Вопрос:

Мы приобретаем товары и услуги у физических лиц. Некоторые из них постоянно проживают на территории Крыма, другие – на Украине. Все они до 18.03.2014 согласно законодательству Украины приобрели статус предпринимателя, который сохраняют до настоящего времени. Наше предприятие перерегистрировалось в соответствии с законодательством РФ. Должны ли мы при выплате денежных средств за приобретенные товары и услуги удержать из доходов данных предпринимателей НДФЛ?

В силу ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом объектом налого­обложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1. от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2. от источников в РФ, – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209 НК РФ).

На основании п. 9 Постановления Государственного совета Республики Крым от 11.04.2014 № 2010-6/14 «Об утверждении Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период» независимо от времени фактического нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих 18.03.2014, налоговыми резидентами РФ на указанную дату и до 01.01.2015 признаются все физические лица, имевшие постоянное место жительства в Автономной Республике Крым (Республике Крым) и оставшиеся на постоянное жительство в РФ, а также военнослужащие Вооруженных Сил РФ и иных органов, в которых предусмотрена военная служба, которые до 18.03.2014 проходили военную службу в Автономной Республике Крым (Республике Крым), вне зависимости от их гражданства.

Аналогичное положение имеется в ст. 16 Закона города Севастополя от 18.04.2014 № 2‑ЗС «Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период» (далее – Закон № 2‑ЗС).

Исходя из ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. То есть данные лица становятся налоговыми агентами. Причем есть исключения, когда налоговый агент не исчисляет, не удерживает и не уплачивает налог с полученного дохода. Это случаи, когда исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ. В частности, такой порядок предусмотрен п. 1 ст. 227 НК РФ для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и ведущих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, то есть для ИП – по суммам доходов, полученных от осуществления обозначенной деятельности.

ФЛП является предпринимателем, но не с точки зрения российского законодательства, ведь в таком качестве он зарегистрирован другим государством – Украиной. Например, в Письме Минфина России от 03.09.2012 № 03‑04‑06/4-266 сказано, что если физическое лицо – гражданин Республики Беларусь не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя в порядке, установленном законодательством РФ, оно не может рассматриваться в качестве индивидуального предпринимателя в целях применения НК РФ. Определяющим является даже не наличие гражданства, а факт отсутствия регистрации в качестве предпринимателя, произведенной по российскому законодательству. Следовательно, при выплате дохода ФЛП российская организация или предприниматель остаются налоговыми агентами.

Причем если выплата производится в адрес ФЛП, место проживания которого находится на территории Украины, то нужно учитывать нормы НК РФ об избежании двойного налогообложения. В силу ст. 232 НК РФ с физического лица – иностранца не взимается НДФЛ, если между РФ и другим государством имеется договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Поэтому надо иметь в виду Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» (далее – Соглашение). На основании ст. 14 названного документа доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства (в данном случае – Украины) от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве (РФ), только если выполняется одно из условий:

• обозначенный резидент располагает в этом другом государстве (РФ) постоянной базой, используемой им для целей осуществления своей деятельности, и доход относится к постоянной базе;
• доход выплачивается из источников в этом другом государстве (РФ).

В то же время в Письме ФНС России от 11.02.2009 № 3‑5‑03/142@ указывается, что исходя из пп. «д» п. 1 ст. 3 Соглашения в каждом из договаривающихся государств индивидуальные предприниматели другого договаривающегося государства должны рассматриваться в качестве предприятия (см. также Письмо Минфина России от 06.12.2010 № 03‑08‑05).

В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только данное предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство.

Из пункта 1 ст. 5 Соглашения следует, что для целей его применения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Под ним могут пониматься место управления, филиал (отделение), контора, фабрика, мастерская, шахта (рудник, нефтяная или газовая скважина, карьер, установка, сооружение или любое другое место разведки или добычи природных ресурсов), склад или иное сооружение, используемое для продажи товаров.

Если имеются признаки постоянного представительства, то доход от деятельности, относящейся к этому представительству, облагается, в рассматриваемом случае – в РФ. В другом случае доход ФЛП будет полностью облагаться налоговыми органами Украины. Но на основании п. 2 ст. 232 НК РФ такой украинский предприниматель должен представить официальное подтверждение того, что он является резидентом Украины, и документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть предоставлено и до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Порядок подтверждения статуса налогового резидента Украины приведен в Письме Государственной налоговой администрации Украины от 21.02.2013 № 2094/5/12-1016. Согласно ему порядок выдачи и форма справки, подтверждающей статус налогового резидента Украины, утверждены Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.04.2002 № 173. Названным приказом установлено, что справку-подтверждение статуса налогового резидента Украины выдает на своем бланке государственная налоговая инспекция по месту жительства физического лица за подписью начальника инспекции.

Подтверждение статуса налогового резидента предоставляется налоговому агенту в оригинале либо в нотариально заверенной копии с проставлением на таком подтверждении апостиля (Письмо ФНС России от 09.09.2008 № 3‑5‑04/497). Если подтверждение составлено на украинском языке, то необходим нотариально заверенный перевод (Письмо Минфина России от 13.10.2009 № 03‑08‑05).

В любом случае, для того чтобы налоговый агент уже при выплате дохода ФЛП, осуществляющему деятельность без признаков создания постоянного представительства, имел право не удерживать НДФЛ, он в этот момент должен иметь представленное обозначенным ФЛП подтверждение резидентства Украины. В ином случае он должен удержать налог, а ФЛП – самостоятельно обратиться в налоговые органы РФ за возвратом налога. Нет единого мнения, кто должен представить в российские налоговые органы поименованное подтверждение и соответствующий комплект документов: сам ФЛП или налоговый агент, когда будет отчитываться по формам 2‑НДФЛ. Вероятно, во избежание риска лучше это сделать и ФЛП, и налоговому агенту (см. письма Минфина России от 29.08.2014 № 03‑04‑06/43394, от 23.05.2014 № 03‑04‑05/24803).

Действие выданного подтверждения не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на календарный год, в котором оно выдано (Письмо Минфина России от 30.11.2010 № 03‑04‑06/2-275).

Что касается ФЛП, проживающего в Крыму или Севастополе, которому выплачивают доход предприятие или ИП, уже зарегистрированные по российскому законодательству, надо иметь в виду следующее. Согласно п. 20 Постановления Государственного совета Республики Крым от 21.05.2014 № 2150-6/14 «Об утверждении Положения о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период» с 18.03.2014 доходы юридических лиц и физических лиц – предпринимателей, созданных согласно законодательству Украины, местом нахождения которых является территория Республики Крым, полученные от лиц, признаваемых в соответствии с законодательством РФ налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций и НДФЛ, не признаются соответственно доходами иностранных организаций и доходами физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Причем налогоплательщик должен предоставить налоговому агенту сведения о его постановке на учет в налоговых органах на территории Республики Крым. В этом случае налоговый агент не удерживает налог при выплате дохода.

Аналогичное положение имеется в п. 5.5 ст. 23 Закона № 2‑ЗС. Данная норма сохранит свое действие в течение переходного периода.