Выбор налогового режима – 2015: правила перехода

Источник: Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

Подходит к концу очередной налоговый период по УСНО: завершается 2014 год. Действующее налоговое законодательство предоставляет субъектам малого предпринимательства, в том числе «упрощенцам», право выбора как объекта налогообложения при применении УСНО, так и налогового режима в целом.

Мы не ставим своей целью сравнение налоговой нагрузки при разных налоговых режимах или объектах налогообложения при УСНО.

Это в большей степени зависит от конкретных условий ведения предпринимательской деятельности. Мы представляем информацию о том, какие шаги надо сделать и какие сроки надо соблюсти, если организацией или индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, принято решение в целях оптимизации налогообложения изменить объект налогообложения или перейти на общий режим с 2015 года. Ответим также на вопрос о том, надо ли что‑либо делать, если «упрощенец» планирует применять УСНО и в 2015 году и не собирается менять объект налогообложения. Кроме того, подскажем, что надо сделать, если принято решение о переходе на УСНО с 2015 года.

Если организация и индивидуальный предприниматель применяют УСНО…

Если организация и индивидуальный предприниматель применяют УСНО в 2014 году, то, подведя предварительные итоги своей деятельности за 2014 год, они могут принять следующие решения о выборе налогового режима в 2015 году:

продолжить применять УСНО, не меняя выбранный объект налогообложения;
продолжить применять УСНО и изменить объект налогообложения;
перейти с УСНО на общий режим налогообложения.

Отметим, что организация и индивидуальный предприниматель могут кроме УСНО или общего режима применять также спецрежим в виде ЕНВД или ПСН (применяется только индивидуальными предпринимателями). Сегодня это добровольный выбор налогоплательщика. Но здесь важно помнить, что на УСНО или общий режим налогообложения переходит организация или индивидуальный предприниматель в целом, а спецрежим в виде ЕНВД или ПСН применяется в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности.

Если налогоплательщик применяет УСНО и ничего менять в 2015 году не планирует…

Если налогоплательщик применяет УСНО в 2014 году и ничего менять с 2015 года не собирается, возникает вопрос о том, надо ли ему уведомлять налоговый орган о том, что он продолжает применять УСНО.

Согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысили 60 млн руб. и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик вправе продолжать применять УСНО в следующем налоговом периоде.

Остановимся на размере предельной величины доходов для целей применения УСНО. В целях применения гл. 26.2 НК РФ на 2014 год установлен коэффициент-дефлятор, равный 1,067 (Приказ Минэкономразвития РФ от 07.11.2013 № 652). Соответственно, предельный размер доходов за налоговый (отчетный) период 2014 года равен 64,020 млн руб.

Действующими нормами гл. 26.2 НК РФ не установлена обязанность для налогоплательщика уведомлять налоговый орган о продолжении применения данного специального налогового режима.

Таким образом, если налогоплательщик правомерно применяет УСНО в 2014 году и соответствует всем критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ, в том числе если соблюдается предельный размер доходов, он не обязан уведомлять налоговый орган о продолжении применения УСНО в 2015 году.

К сведению:

Приказом Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 № 685 установлены следующие коэффициенты-дефляторы на 2015 год:

в целях применения гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ – 1,147;
в целях применения гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ – 1,798;
в целях применения гл. 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ – 1,147.

Соответственно, предельный размер доходов для целей применения УСНО в 2015 году будет равен 68,82 млн руб.

Если налогоплательщик применяет УСНО и с 2015 года планирует изменить объект налогообложения…

Если налогоплательщик применяет УСНО в 2014 году и с 2015 года планирует изменить объект налогообложения, возникает вопрос: имеет ли «упрощенец» право изменить объект налогообложения, а если да, то какие шаги надо предпринять и какие сроки нужно соблюсти?

Уникальность такого специального налогового режима, как УСНО, заключается в том, что это единственный налоговый режим, предоставляющий налогоплательщику право выбора объекта налогообложения: «доходы» или «доходы минус расходы». Единственное ограничение установлено для налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом: они применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В рамках данного материала мы не рассматриваем преимущества того или иного объекта налогообложения, поскольку, по мнению автора, это зависит исключительно от конкретной предпринимательской деятельности конкретного «упрощенца». У каждого из этих объектов налогообложения есть свои плюсы и минусы, и для того, чтобы сделать выбор, необходимо просчитать налоговую нагрузку в зависимости от объекта налогообложения.

Глава 26.2 НК РФ дает возможность «упрощенцам» ежегодно менять объект налогообложения, чем и пользуются налогоплательщики. В данном случае необходимо лишь учитывать переходные положения по учету расходов.

Итак, «упрощенцы» вправе ежегодно менять объект налогообложения. Но сделать это можно только с начала налогового периода, то есть с 1 января 2015 года (ст. 346.14 НК РФ). В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Если принято решение об изменении объекта налогообложения с 2015 года, налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В нашем случае уведомить налоговый орган надо до 31 декабря 2014 года.

Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» утверждена рекомендуемая форма 26.2‑6 «Уведомление об изменении объекта налогообложения».

Приказом ФНС РФ от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@ «Об утверждении форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме» утвержден формат представления уведомления об изменении объекта налогообложения (форма 26.2‑6) в электронной форме.

Отметим, что форма 26.2‑6 носит рекомендательный характер, то есть «упрощенец» вправе уведомить налоговый орган и в произвольном виде, главное, чтобы был факт уведомления и его можно было подтвердить документально. В этом случае «упрощенец» с нового налогового периода сможет применять новый выбранный им объект налогообложения.

Если налогоплательщик применяет УСНО и планирует перейти в 2015 году с УСНО на общий режим налогообложения…

Обстоятельства предпринимательской деятельности бывают разными, в том числе они могут меняться, поэтому у субъектов предпринимательской деятельности может возникнуть необходимость перехода с УСНО на общий режим налогообложения. Для организаций это означает переход на уплату налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций, а для индивидуальных предпринимателей – переход на уплату НДФЛ, НДС и налога на имущество физических лиц.

Поскольку применение УСНО является добровольным выбором налогоплательщика, он также вправе отказаться от применения данного спецрежима, но в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. В данном случае надо взвесить все за и против, поскольку переходные положения по учету доходов и расходов могут серьезно скорректировать эффект от подобного изменения налогового режима.

В соответствии с п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено гл. 26.2 НК РФ. Таким образом, перейти на общий режим налогообложения «упрощенцы» могут только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января 2015 года.

При этом налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на другой режим налогообложения. В нашем случае надо уведомить налоговый орган не позднее 15 января 2015 года.

Рекомендуемая форма 26.2‑3 «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения» утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.

Формат представления уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма 26.2‑3) в электронной форме утвержден Приказом ФНС РФ от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Отметим, что форма 26.2‑3 носит рекомендательный характер, что дает «упрощенцам» право уведомить налоговиков в произвольной форме.

Если налогоплательщик планирует с 2015 года применять УСНО…

Поскольку применение УСНО является свободным выбором налогоплательщика, при соответствии критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ, он вправе перейти на данный специальный налоговый режим по правилам, предусмотренным этой главой.

Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСНО со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО (ст. 346.13 НК РФ).

Итак, если принято решение о переходе на УСНО с 2015 года (при соответствии всем критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ), правила перехода следующие:

перейти на УСНО можно только с 1 января 2015 года;
о принятом решении необходимо уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря 2014 года.

Согласно действующему законодательству в уведомлении организация и индивидуальный предприниматель указывают выбранный объект налогообложения.

Индивидуальный предприниматель в уведомлении больше ничего не отражает.

Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО. В нашем случае надо указать остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября 2014 года.

Напомним, что предельный размер доходов для перехода на УСНО с 2015 года (за девять месяцев 2014 года) равен 48,015 млн руб. (Приказ Минэкономразвития РФ от 07.11.2013 № 652).

К сведению:

С 2016 года организации смогут перейти на УСНО с суммой доходов за девять месяцев 2015 года, не превышающей 51,615 млн руб. (45 млн руб. x 1,147).

Рекомендуемая форма 26.2‑1 «Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения» утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.

Формат представления уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма 26.2‑1) в электронной форме утвержден Приказом ФНС РФ от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

При этом форма 26.2‑1 носит рекомендательный характер, поэтому будущий «упрощенец» вправе уведомить налоговый орган в произвольной форме, указав требуемые данные.

Обратите внимание:

Согласно пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, не сообщившие о переходе на УСНО в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять «упрощенку».

Как мы сказали выше, индивидуальные предприниматели указывают в уведомлении о переходе на УСНО только выбранный объект налогообложения. Соответственно, в целях перехода на УСНО размер доходов налогоплательщика – индивидуального предпринимателя значения не имеет. С этим согласны и контролирующие органы (письма УФНС по г. Москве от 14.05.2013 № 20‑14/047211@, Минфина РФ от 01.03.2013 № 03‑11‑09/6114).

Не указывают индивидуальные предприниматели и остаточную стоимость основных средств (в отличие от организаций).

Однако и организации, и индивидуальные предприниматели должны осознавать, что при несоответствии требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ, о размере доходов, остаточной стоимости основных средств, средней численности работников и др. они утрачивают право на применение УСНО.

Предприниматели не раз задавали вопрос: распространяются ли все требования, предусмотренные гл. 26.2 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей или они обязательны лишь для организаций? В частности, выделялся вопрос об остаточной стоимости основных средств. Минфин разъяснял следующее: определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем в целях применения п. 4 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (письма Минфина РФ от 18.01.2013 № 03‑11‑11/9, от 17.05.2013 № 03‑11‑11/17262).

С финансистами согласны и судьи. В формулировке п. 4 ст. 346.13 НК РФ использовано понятие «налогоплательщик», включающее в себя как организации, так и предпринимателей. Следовательно, из системного толкования указанных норм можно сделать вывод о распространении и на предпринимателей правила об утрате права на применение УСНО при несоблюдении требования, приведенного в п. 3 ст. 346.12 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 03.04.2014 по делу № А26-5213/2013).

Интересно, что индивидуальный предприниматель пытался даже оспорить нормы, установленные гл. 26.2 НК РФ, в Конституционном суде, а именно нормы ст. 346.13 НК РФ.

По мнению заявителя, предусмотренные в оспариваемых законоположениях условия применения УСНО содержат неопределенность, которая может приводить к неблагоприятным последствиям в виде невозможности сохранения права на использование такой системы налогообложения. В связи с этим он просил признать данные законоположения не соответствующими ч. 2 ст. 8 и ст. 34 Конституции РФ.

Сразу скажем, что КС РФ отказал индивидуальному предпринимателю.

Из взаимосвязанных положений п. 2 ст. 346.12 и п. 1 ст. 346.13 НК РФ следует, что право перейти на УСНО предоставляется организации с учетом размера ее дохода по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает уведомление о переходе на УСНО. В то же время право индивидуальных предпринимателей на переход на УСНО с таким условием не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права перейти на УСНО. При этом в соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход на УСНО или возврат на иные режимы налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик – индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения принять решение о подаче в налоговый орган уведомления о переходе на УСНО.

Предусмотренный же п. 4 ст. 346.13 НК РФ случай утраты налогоплательщиком права на применение УСНО в связи с превышением предельного размера дохода, дающего право на применение данного специального режима налогообложения, не влечет необоснованное ухудшение его правового положения.

Таким образом, п. 1 и 4 ст. 346.13 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте (Определение КС РФ от 21.03.2013 № 469‑О).

В заключение отметим, если организация или индивидуальный предприниматель приняли решение о переходе с 1 января 2015 года на УСНО, им необходимо уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря 2014 года.