Бухгалтерский учет операций по НДС с учетом последних изменений

Источник: Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение"

Статья 143 НК РФ относит к плательщикам НДС российские организации, в частности автономные учреждения. Порядок налогообложения платных услуг, оказываемых государственным (муниципальным) учреждением, достаточно четко регламентирован действующими нормативными документами. В рамках данной статьи мы рассмотрим бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой НДС, с учетом изменений, внесенных в Инструкцию № 157н Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н.

В 2024 году много важных нюансов по НДС: как учесть их все и правильно сдать отчетность? Больше того, ошибки с этим налогом ― прямой путь к штрафам и даже уголовной ответственности.

Вывод простой: для работы с НДС нужна особая квалификация. Клерк подготовил супер-курс про НДС, на который сейчас можно записаться со скидкой за ~~20 700~~ 6 900 руб.

Записаться

Счета для учета НДС

Если автономное учреждение совершает операции, являющиеся объектом обложения НДС, оно должно отразить в учете начисление данного налога и его уплату.

В соответствии с п. 158 Инструкции № 183н для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ применяется счет 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты». Данный счет детализирован счетом для учета операций по НДС – 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

По кредиту этого счета отражается начисление налога, по дебету – его уплата.

Дополнительно к счету 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» предусмотрен счет 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС», который, в свою очередь, детализирован счетами:

0 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным»;
0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

Приведенные выше счета были введены в Инструкцию № 157н Приказом Минфина РФ № 89н. Напомним, что ранее автономные учреждения при отражении операций по НДС в части налоговых вычетов использовали счет 0 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

По дебету счета 210 10 000 отражается входной НДС, по кредиту – использование (закрытие) налогового вычета.

Начисление НДС (кредит счета 303 04 000)

Как уже было отмечено выше, по кредиту счета 303 04 000 отражается начисление налога. Начисление налога производится в тех случаях, когда автономное учреждение совершает операции, которые являются объектом обложения НДС. Их перечень приведен в ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относятся операции по:

реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ;
передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Перечень операций, которые не являются объектом обложения НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относится выполнение работ (оказание услуг) автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого служит субсидия, выделяемая из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). В иных случаях выполнение работ (оказание услуг) такими учреждениями облагается НДС в общем порядке (Письмо Минфина РФ от 18.03.2014 № 03‑07‑15/11691).

Добавим, что положения пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются автономными учреждениями при реализации товаров (в том числе собственного производства). В данном случае НДС они исчисляют и уплачивают в общем порядке (Письмо ФНС РФ от 17.07.2012 № ЕД-4-3/11763@).

Учреждение, выступающее продавцом при осуществлении операций, облагаемых НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязано предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).

Указанные суммы НДС отражаются в счетах-фактурах, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Сумма НДС выделяется в счетах-фактурах отдельной строкой (п. 3, 4 ст. 168 НК РФ).

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ операции налогоплательщиков – государственных (муниципальных) автономных учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по соответствующей статье КОСГУ (130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы») согласно решению учреждения, принятому в рамках его учетной политики.

В бухгалтерском учете суммы НДС, выставленные учреждением при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), отражаются следующей бухгалтерской записью (п. 159 Инструкции № 183н):

Дебет счета 0 401 10 130 (180) «Доходы от оказания платных услуг» («Прочие доходы»)

Кредит счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (у автономных учреждений)

Педагогический колледж, имеющий статус автономного учреждения, реализовал макулатуру, образовавшуюся в организации в результате списания библиотечного фонда. Макулатура была оприходована по рыночной стоимости в сумме 3 000 руб. Стоимость реализованной макулатуры специализированной организации составила 3 540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.).

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ доходы, полученные от реализации макулатуры, относятся на подстатью 172 «Доходы от операций с активами» КОСГУ. Для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья не применяется. Начисление денежных средств, полученных от реализации макулатуры, следует отражать по статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущества (макулатуры) автономным учреждением осуществляется по рыночной стоимости и подлежит обложению НДС. При этом текущая рыночная стоимость в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива определяется на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения – экспертным путем.

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята к учету макулатура по рыночной стоимости	2 105 36 000	2 401 10 172	3 000
Начислен доход, полученный от реализации макулатуры	2 205 74 000	2 401 10 172	3 540
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000	540
Поступила выручка, полученная от реализации макулатуры, на лицевой счет АУ	2 201 11 000	2 205 74 000	3 540
Отражено списание реализованной макулатуры с балансового учета	2 401 10 172	2 105 36 000	3 000

Автономное учреждение сдает в аренду временно свободные помещения торговой организации. Согласно условиям договора аренды сумма ежемесячной арендной платы составляет 17 700 руб. (в том числе НДС – 2 700 руб.). Арендные платежи не включают в себя коммунальные расходы, которые несет арендодатель.

Оплата по выставленному счету-фактуре произведена в течение одного дня.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ доходы, полученные автономным учреждением от сдачи недвижимого имущества в аренду, относятся на статью 120 «Доходы от собственности» КОСГУ.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и подлежат учету учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Что касается НДС, то АУ, оказывающее услуги по сдаче закрепленного за ним имущества и выступающее арендодателем такого имущества, является плательщиком НДС в общеустановленном порядке. Каких‑либо особенностей по исчислению и уплате НДС в отношении данных учреждений гл. 21 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина РФ от 10.05.2012 № 03‑07‑11/140, от 30.05.2012 № 03‑07‑11/158, от 28.12.2012 № 03‑07‑
14/121, от 11.03.2012 № 03‑07‑11/66).

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход, полученный от сдачи имущества в аренду	2 205 20 000	2 401 10 120	17 700
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000	2 700
Поступили денежные средства на счет автономного учреждения от арендодателя	2 201 11 000	2 205 20 000	17 700
Произведена оплата НДС в бюджет	2 303 04 000	2 201 11 000	2 700
Начислен налог на прибыль (17 000 ‑ 2 700) руб. x 20%	2 401 10 130	2 303 03 000	3 000
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 000	2 201 11 000	3 000

Уплата НДС (дебет счета 303 04 000)

По дебету счета 303 04 000 отражается его уплата (перечисление в бюджет) либо уменьшение начисленной суммы налога на налоговый вычет.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, и увеличенная на суммы налога, восстановленного в силу гл. 21 НК РФ.

Операции по перечислению НДС в бюджет с лицевых счетов учреждений отражаются следующей бухгалтерской проводкой (п. 161 Инструкции № 183н):

Дебет счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (у автономных учреждений)

Кредит счета 0 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что сумма налога, начисленная при реализации макулатуры, была перечислена в бюджет в полной сумме – 540 руб.

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен НДС в бюджет	2 303 04 000	2 201 11 000	540

Операции по «входному» НДС (счет 210 12 000)

Как уже было отмечено выше, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму налоговых вычетов, которые сконцентрированы на счете 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС».

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

В отношении сумм НДС, предъявленных автономному учреждению поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), необходимо иметь в виду следующее, что право на налоговый вычет по НДС возникает только в случае выполнения условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены учреждением для использования в облагаемых НДС операциях;
приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;
у учреждения имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Как разъяснил Минфин в Письме от 08.08.2014 № 03‑07‑09/
39449, в случае если счет-фактура выставлен налогоплательщиком-продавцом в одном налоговом периоде, а получен налогоплательщиком-покупателем в следующем налоговом периоде, вычет суммы НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура.

В бухгалтерском учете для отражения сумм «входного» НДС предназначен счет 0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

Суммы НДС, предъявленные автономному учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам), не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет счета 0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

Кредит счетов 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»

При списании сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит счета 0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

Автономное учреждение в рамках приносящей доход деятельности изготовило продукцию, предназначенную для продажи. Для этого были закуплены различные материалы у поставщиков на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС (18%) – 1 800 руб.), начислены заработная плата основному персоналу – 5 600 руб. и страховые взносы во внебюджетные фонды – 1 680 руб.

Продукция была реализована на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 9 000 руб.). Оплата от покупателя поступила на лицевой счет организации.

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету материалы, закупленные у поставщиков	2 105 36 000	2 302 34 000	10 000
Отражены суммы НДС, предъявленные продавцом	2 210 12 000	2 302 34 000	1 800
Списаны материалы на изготовление продукции собственного производства, предназначенной для продажи	2 109 60 272	2 105 36 000	10 000
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом материалов	2 303 04 000	2 210 12 000	1 800
Начислена заработная плата основному персоналу, изготавливающему продукцию, предназначенную для продажи	2 109 60 211	2 302 11 000	5 600
Начислены страховые взносы на заработную плату основного персонала	2 109 60 213	2 303 00 000	1 680
Принята к учету изготовленная продукция, предназначенная для продажи	2 105 37 000	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 272	17 280
Начислены доходы, полученные от реализации готовой продукции по цене реализации	2 205 30 000	2 401 10 130	59 000
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000	9 000
Произведено списание готовой продукции при отпуске покупателю	2 401 10 130	2 105 37 000	17 280
Перечислен НДС в бюджет (9 000 ‑ 1 800) руб.	2 303 04 000	2 201 11 000	7 200

Если права на налоговый вычет по НДС у учреждения нет, то сумма «входного» НДС относится им на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Операции по НДС по авансам полученным (счет 210 11 000)

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщик должен включить в налоговую базу сумму полученной предоплаты. Напомним, что в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, продавец (в данном случае АУ), получив аванс, обязан выставить счет-фактуру, зарегистрировать его (в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж) и уплатить НДС в бюджет.

Срок выставления продавцом покупателю счета-фактуры определен в п. 3 ст. 168 НК РФ и составляет не более пяти календарных дней с момента получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Отметим, что при авансовых платежах налоговая база по НДС рассчитывается как сумма предоплаты с учетом налога. Налог с нее исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки (18% или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В бухгалтерском учете операции по начислению сумм НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 0 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным»

Кредит счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Далее отметим, что в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит счета 0 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным».

Автономное учреждение в рамках приносящей доход деятельности изготовило продукцию, предназначенную для продажи. В месяце заключения договора оно получило предоплату в сумме 118 000 руб. Общая сумма договора составляет 236 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 36 000 руб.). Поставка продукции заказчику осуществлена по истечении трех месяцев с момента подписания договора.

Стоимость закупленных материалов на изготовление составляет 177 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 27 000 руб.).

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила на лицевой счет предоплата в счет предстоящего заказа на поставку продукции	2 201 11 000	2 205 30 000	118 000
Начислен НДС с поступившей предоплаты 118 000 руб. x 18/118	2 210 11 000	2 303 04 000	18 000
Приняты к учету материалы, закупленные у поставщиков	2 105 36 000	2 302 34 000	150 000
Отражены суммы НДС, предъявленные продавцом	2 210 12 000	2 302 34 000	27 000
Списаны материалы на изготовление продукции собственного производства, предназначенной для продажи	2 109 60 272	2 105 36 000	150 000
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом материалов	2 303 04 000	2 210 12 000	27 000
Принята к учету изготовленная продукция, предназначенная для продажи	2 105 37 000	2 109 60 272	150 000
Начислены доходы, полученные от реализации готовой продукции по цене реализации	2 205 30 000	2 401 10 130	236 000
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000	36 000
Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты	2 303 04 000	2 210 11 000	18 000
Произведено списание готовой продукции при отпуске покупателю	2 401 10 130	2 105 37 000	150 000
Перечислен НДС в бюджет (36 000 + 18 000 ‑ 27 000 ‑ 18 000) руб.	2 303 04 000	2 201 11 000	9 000

* * *

В заключение отметим и другие важные моменты, которые связаны с отражением операций по НДС.

Во-первых, в силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Формы и порядок заполнения документов по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Во-вторых, ст. 149 НК РФ предусмотрено, что, в случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести раздельный учет таких операций. Поскольку порядок ведения раздельного учета данных операций в Налоговом кодексе не прописан, следовательно, его нужно разработать самостоятельно, закрепив в учетной политике.