Бухгалтерский учет

На основании статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно пункту 13 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В период между датой принятия к учету кредиторской задолженности перед поставщиком за приобретенные нематериальные активы и датой погашения этой задолженности в бухгалтерском учете может произойти изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю и у организации возникнет суммовая разница.

В бухгалтерском учете суммовые разницы возникают только в том случае, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Суммовые разницы не возникают, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту их оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности (соответственно, реализации - у продавца и принятия на балансовый учет - у покупателя) и их оплаты совпадают.

Согласно пункту 6.6 ПБУ 10/99 суммовая разница у покупателя представляет собой разницу между рублевой суммой, эквивалентной указанной в договоре сумме в иностранной валюте по курсу на дату оприходования товаров (оказанных работ, выполненных услуг), и суммой на дату оплаты их поставщику.

Если с момента оприходования товаров до момента оплаты их покупателем меняется курс рубля по отношению к валюте, в которой стороны установили стоимость товара, то изменяется и цена приобретения товара.

Снижение курса рубля приводит к возникновению у покупателя отрицательных суммовых разниц, то есть цена приобретения оприходованного имущества увеличивается. Если происходит повышение курса рубля, у покупателя возникают положительные суммовые разницы, уменьшающие цену приобретенного имущества.

Согласно пункту 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериального актива включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Таким образом, фактически перечисленные денежные средства по договору уступки (приобретения) и иным договорам должны формировать первоначальную стоимость нематериального актива до момента введения его в эксплуатацию. Возможность включения возникающих суммовых разниц в первоначальную стоимость нематериального актива до момента ввода его в эксплуатацию должна быть закреплена в приказе по учетной политике организации.

Налоговый учет

В налоговом учете доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ отражаются в составе внереализационных доходов.  Расходы в виде суммовой разницы согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ отражаются в составе внереализационных расходов.

Организации - покупатели, применяющие при определении доходов и расходов метод начисления, признают:

• суммовую разницу доходом на основании пункта 7 статьи 271 НК РФ на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав;
• суммовую разницу расходом на основании пункта 9 статьи 272 НК РФ на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, согласно пункту 5 статьи 273 НК РФ не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Пример.

Организация приобрела исключительные имущественные права на компьютерную базу данных  у производственного предприятия за 960 долл. США (в т. ч. НДС 180 долл. США.) для использования в основной производственной деятельности. Расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа. По условиям договора организация перечисляет  аванс в размере 40% от цены сделки. Оставшуюся сумму организация перечисляет после подписания акта о передаче исключительных имущественных прав на компьютерную базу данных  до ввода  ее в эксплуатацию. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса составляет 31,47 руб. за 1 долл. США; на дату подписания акта – 31,55 руб. за 1 долл. США; на дату оплаты оставшейся части задолженности – 31,68 за 1 долл. США.

В нашем примере отрицательная суммовая разница возникает до принятия к учету нематериального актива, поэтому данная  суммовая разница может учитываться в составе фактических расходов на приобретение этого нематериального актива как сумма, фактически уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (правообладателю).

Для отражения операций на счетах бухучета будем использовать следующие наименования субсчетов:

08-5 «Приобретение нематериальных активов»

60-1 «Авансы выданные»

60-2 «Расчеты с поставщиками»

          Из рассмотренного примера следует, что первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива, в которой он будет принят к учету, составит:

• в целях бухгалтерского учета 25 276,80 руб.;
• в целях налогообложения прибыли 25 214,40 руб.