МСФО (IFRS) 15: особенности применения в сфере телекоммуникаций

Дата вступления в силу

Годовые периоды, начинающиеся 1 января 2017 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается.

Влияние на бухгалтерский учет

Повсеместное и, возможно, весьма суще­ственное влияние на сроки признания и модели признания выручки и прибыли по сравнению с действующими требова­ниями МСФО. Значительно расширены требования по раскрытию информации.

В мае 2014 года Cовет по международным стандартам финансовой отчетности опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Он содержит всестороннее руко­водство по учету выручки и заменит существующие требования, которые в данный момент изложены в нескольких Стандартах и Интерпретациях.

Требования МСФО (IFRS) 15 полностью совпадают с аналогичными требованиями ОПБУ США (однако, в отличие от МСФО, по ОПБУ США применение ранее 2017 года не разреша­ется) и содержат значительно больше предписывающих и точных требований по сравнению с существующим МСФО. Это означает, что для многих компаний изменятся сроки призна­ния и параметры признаваемой выручки. В некоторых областях изменения будут очень зна­чительными и потребуют тщательного планирования, принимая во внимание их влияние на бизнес.

Первоначальный анализ МСФО (IFRS) 15, проведенный BDO, показывает, что для компаний, которые ведут деятельность в сфере телекоммуникаций, существенную значимость может иметь следующее:

•       Должен ли договор быть разделен на два или более компонентов? Или нужно ли будет два или более контракта учитывать как единое обязательство?

•       Как должны учитываться операции по договорам, в которых содержится положение о праве на возврат?

•       Как надлежит учитывать изменения в договорах?

•       Должны ли расходы, связанные с заключением договора, капитализироваться или списываться немедленно?

•       Какие корректировки необходимы для учета влияния временной стоимости денег («компонент финансирования»)?

Помимо этого, МСФО (IFRS) 15 требует значительно большего раскрытия информации о при­знании выручки. Возможно, возникнет необходимость внедрения новых и/или усовершен­ствованных внутренних процессов для того, чтобы получить нужную информацию.

МСФО (IFRS) 15 применяется для годовых периодов, которые начи­наются 1 января 2017 года или позже. Досрочное применение раз­решается. Для компаний, которые составляют отчетность в соответ­ствии с МСФО, принятыми на территории Европейского союза, одо­брение стандарта ожидается во втором квартале 2015 года.

Коммерческие последствия

Вступление МСФО (IFRS) 15 в силу может привести к значитель­ным изменениям в модели признания выручки и прибыли. Тщатель­ного изучения потребует широкий спектр вопросов, включая влия­ние изменений на:

•       соблюдение договорных обязательств перед банками;

•       выплату вознаграждений по результатам деятельности (включая выплаты на основе долевых инструментов);

•       процессы внутреннего планирования;

•       обязательства по налогу на прибыль;

•       взаимодействие с инвесторами и участниками рынка, включая соответствие нормативным требованиям (теоретически, вслед­ствие ожидаемых значительных изменений в финансовом поло­жении и показателях результатов деятельности компании).

Также может понадобиться обзор условий действующих договоров (в особенности долгосрочных контрактов, действие которых будет распространяться на периоды финансовой отчетности, затрагива­емые периодом применения МСФО (IFRS) 15) и договоров, которые будут заключены в будущем. В некоторых случаях компании имеют возможность рассмотреть вопрос о целесообразности внесения каких-либо изменений в условия договоров.

Существует вероятность, что в будущем у отделов продаж возникнет необходимость в более тесном взаимодействии с бухгалтерией для того, чтобы заранее осознать влияние условий договоров на соот­ветствующие финансовые отчеты.

Должен ли договор быть разделен на два или более компонентов? Или нужно ли будет два или более контракта учитывать как единое обязательство?

Если ранее МСФО практически не содержали руководство по «дро­блению» контрактов на компоненты, то теперь в МСФО (IFRS) 15 включено детальное руководство. Вероятно, многим предприя­тиям в связи с этим придется пересмотреть свои учетные политики и подходы. Все это может значительно повлиять на методы призна­ния выручки и прибыли, при этом отрасли телекоммуникаций изме­нения коснутся в особо существенной степени.

Недостатки действующего МСФО привели к тому, что в существен­ной степени применялись суждения при рассмотрении вопроса о том, как должна быть распределена и признана выручка (напри­мер, условия договора, предусматривающего поставку бесплатного мобильного телефона, что, в свою очередь, подразумевало, что его можно использовать при условии ежемесячных платежей в тече­ние минимального установленного договором срока). Некоторые компании относили стоимость мобильного телефона на маркетин­говые расходы, тогда как другие вели отложенный учет его стоимо­сти и амортизировали его в течение минимального установленного договором срока. В других случаях компании признавали выручку от продажи мобильного телефона, но в сумме, равной его стоимости.

Применение МСФО (IFRS) 15 приведет к распределению выручки по договору на каждый компонент (или на «обязательство по испол­нению условий договора»). Это означает, что в начале действия каждого договора компании примут к учету выручку и прибыль, которая относится к продаже мобильных телефонов. По сравнению с текущей практикой это будет означать признание большего объема выручки и прибыли на начальном этапе действия договора и мень­шего объема выручки и прибыли — на следующих этапах.

Как и в других отраслях, на услуги и оборудование в сфере телеком­муникаций может распространяться действие гарантий качества, а именно удовлетворительной работы в течение определенного срока. Ведение учета гарантий зависит от следующего:

•       могут ли покупатели приобрести гарантию отдельно; и

•       является ли гарантия частью полного комплекта товаров, про­данных покупателю, и если да, то выступает ли гарантия лишь заверением соответствия товара спецификации в договоре купли-продажи.

Договорные спецификации зачастую связаны с гарантией того, что проданные товары будут исправно функционировать в течение уста­новленного периода, а в некоторых юрисдикциях могут являться следствием требований законодательства.

Если покупателям предоставляется возможность приобрести гаран­тию отдельно от телекоммуникационного оборудования, то она отражается в учете отдельно. Если же гарантия является частью поставляемого комплекта, то она выступает заверением соответ­ствия товара договорной спецификации, то она отдельно не учиты­вается. Наконец, если рамки гарантии шире, то ее следует учитывать отдельно, вне зависимости от того, можно ли выделить гарантию в качестве отдельного компонента операции купли-продажи.

Стандартные телекоммуникационные комплекты могут быть про­даны с правом продления на указанный период (например, 12 меся­цев) договора по мере его прекращения, со скидкой от стандарт­ной цены. В таких случаях вознаграждение, полученное за первые 12 месяцев, обычно будет распределено между первоначальными 12 месяцами договора и права на его продление, а непосредственно выручка, связанная с правом продления договора, будет отражена как отложенная и признана в будущих периодах.

Исходя из изложенного, мы ожидаем, что практически каждая ком­пания сектора телекоммуникаций должна будет тщательно рассмо­треть вопросы о том, как МСФО (IFRS) 15 может изменить модель и сроки признания выручки; также это (потенциально) может повлечь весьма значительные изменения действующих систем и процессов. Это связано, в частности, с очень большим объемом договоров и широким списком возможностей, предоставляемых кли­ентам.

Как должны учитываться операции по договорам, в которых содержится положение о праве на возврат?

Продажи в сфере телекоммуникаций зачастую предоставляют поку­пателю право вернуть покупку продавцу и получить уплаченные за нее деньги обратно или зачет на покупку такого же либо другого товара вместо возвращенного.

В той степени, в которой продавец ожидает, что покупатель вос­пользуется своим правом на возврат, выручка от реализации соот­ветствующих товаров не признается, даже если товары уже были доставлены покупателю. Вместо этого одновременно признаются обязательство по возврату и актив, представляющий собой право на возврат товара (актива) покупателем (в зависимости от того, будет ли возвращенный от покупателя товар обладать какой-либо стоимостью).

Как надлежит учитывать изменения в договорах?

Клиентам зачастую предоставляется возможность вносить измене­ния в действующие условия договоров — например, увеличивать (или, в некоторых случаях, уменьшать) количество минут разговора, включенных в пакет обслуживания, или же добавлять (удалять) дополнительные услуги.

МСФО (IFRS) 15 предлагает детальное руководство, которое уста­навливает, что в зависимости от изменения конкретных условий договора, может возникнуть необходимость в ретроспективном учете (с немедленной корректировкой выручки в сторону повыше­ния или понижения) или же к перспективному учету — в этом случае последствия внесения изменений в договор будут признаны в буду­щих периодах.

Новые требования могут привести к значительным изменениям в учете: действующие МСФО содержат ограниченное руководство и множество подходов, которые компании применяли в прошлом. Модель признания выручки и прибыли может претерпеть суще­ственные изменения.

Должны ли расходы, связанные с заключением договора, капитализироваться или списываться немедленно?

Помимо более подробного руководства по признанию выручки, МСФО (IFRS) 15 содержит критерии для определения того, сле­дует ли признавать расходы, связанные с заключением договора, в качестве актива или их необходимо относить на затраты в момент возникновения.

МСФО (IFRS) 15 накладывает ряд ограничений — в частности, он позволяет учитывать только «дополнительные расходы», связан­ные напрямую с заключением договора. Соответственно, могут быть учтены только те расходы, которые не были бы понесены, если бы контракт не был заключен. Примером может служить комиссион­ная выплата от продаж, которая подлежит выплате только в том слу­чае, если покупатель товара от своего лица совершил сделку про­дажи. Напротив, текущие расходы, связанные с ведением бизнеса, не рассматриваются, так как эти затраты были бы понесены в любом случае, независимо от того, был ли подписан конкретный договор. Можно утверждать, что определенные расходы не существовали бы, если бы компания не заключала договоры с покупателями, но МСФО (IFRS) 15 не допускает анализ договоров на портфельной основе. Вместо этого компании следует уделить внимание вопросу о том, являются ли расходы, связанные с каждым отдельным контрактом, дополнительными.

После того, как «дополнительные расходы» были выявлены, они должны быть признаны в качестве актива, при условии, что они будут восстановлены (как правило, путем получения при­были по конкретному договору). Затем этот актив амортизируется на основе, которая согласуется с передачей товаров или оказанием услуг, которые являются предметом договора. Необходимо приме­нить суждение для определения соответствующего срока и способа амортизации.

Это может существенно повлиять на некоторые компании, поскольку сейчас такие расходы могут учитываться иным способом. Напри­мер, многие компании учитывают только расходы по мере их воз­никновения, а значит, у таких организаций в связи с применением МСФО (IFRS) 15 возникнет необходимость внедрения систем и про­цессов, которые позволят выявлять разрешенные затраты, связанные с заключением договора, капитализировать и амортизировать их на протяжении уместного срока.

Какие корректировки необходимы для учета влияния временной стоимости денег («Компонент финансирования»)?

Договоры, заключаемые в секторе телекоммуникаций, могут содер­жать условия по срокам поступления денежных средств от клиентов, не совпадающим со сроками признания выручки. Если компонент финансирования значителен, то согласно МСФО (IFRS) 15 потребу­ется корректировка для отражения влияния скрытого финансирова­ния.

Практическое дополнение: делать корректировки по компоненту финансирования необязательно, если срок между поступлением денежных средств от клиентов и передачей товаров (предоставле­нием услуг) составляет менее одного года.

Значительное изменение существующей практики связано с тем, что поправки по компоненту финансирования надо делать для случаев, когда клиенты перечисляют денежные средства в пользу поставщика как авансом, так и с отсрочкой (т. е. после исполнения обязательств по договору). Результатом платежей с отсрочкой будет финансовый доход и уменьшение выручки (поскольку продавец предоставляет скрытое финансирование своим покупателям), тогда как авансовые платежи приведут к финансовым расходам и к увеличению (отло­женной) выручки (так как продавец, по сути, получает заем от поку­пателя).

Цель такого подхода — отразить в денежном выражении цену про­дажи товара или услуги, которые являются предметом договора, непосредственно на момент, когда товар (услуга) передается (ока­зана) покупателю. Данный подход также приводит к тому, что опе­рации, включающие в себя значительный компонент финансирова­ния, разделены на две части, а именно продажа товаров и сделка по финансированию. Однако последствия, с точки зрения организа­ции процедур внутри компании, необходимых для выявления сделок скрытого финансирования и их учета, могут быть значительными.

Требования по раскрытию информации

Пользователи финансовой отчетности и регулирующие органы выступали с критикой ныне действующих требований МСФО по рас­крытию информации, называя их неуместными и недостаточно увязанными с другими раскрытиями в финансовой отчетности. Это усложняло понимание выручки компании, а также тех сужде­ний и оценок, которые были сделаны в рамках признания и оценки выручки.

Результатом критики стало включение подробных требований по раскрытию информации в МСФО (IFRS) 15. Это означает, что даже если компания придет к выводу, что введение новых стандар­тов незначительно скажется на признании выручки, могут потребо­ваться изменения внутренних систем и процессов для сбора требуе­мой для раскрытия информации.

В дополнение к подробному руководству была уточнена общая цель раскрытия информации. Уточнение сопровождалось прямым указа­нием на то, что компания не обязана раскрывать несущественную информацию и требования по раскрытию информации не должны восприниматься как список для проверки ее полноты. Причиной слу­жит то, что некоторые требования по раскрытию информации могут быть в высокой степени применимы к определенным компаниям и отраслям и в то же время быть совершенно неуместны для других. Помимо этого, разработчики стандарта побуждают компании вни­мательно анализировать информацию, включаемую в финансовую отчетность, с тем чтобы цель раскрытия информации была достиг­нута. Это, в свою очередь, потребует тщательного планирования, которое необходимо осуществить задолго до применения новых требований МСФО.