Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"
Казалось бы, вопросы, связанные с обложением НДС услуг по аренде государственного имущества, давно решены, разъяснены и вообще могут возникнуть лишь у людей, слабо знакомых с российским налоговым законодательством. В самом деле, ведь достаточно прочитать п. 3 ст. 161 НК РФ и сразу же все станет ясно и понятно… Как бы не так.
Вот и у одного крымского бухгалтера возник вопрос: а должна ли уплачивать в бюджет НДС организация, арендующая земельный участок, находящийся в государственной собственности? Увы, ответить на него однозначно не представляется возможным, и вот почему…
Итак, одной из ситуаций, в которой у хозяйствующего субъекта могут возникнуть обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента, является аренда или покупка госимущества. В каком случае это происходит?
Что касается аренды, то исходя из положений п. 3 ст. 161 НК РФ арендуемое имущество, во‑первых, должно находиться в федеральной, муниципальной собственности либо в собственности субъектов РФ, а во‑вторых, в качестве арендодателя должен выступать орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) непосредственно либо совместно с балансодержателем сдаваемого в аренду имущества, не являющимся органом госвласти. В последнем случае между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодателя), балансодержателем имущества (например, унитарным предприятием) и арендатором должен быть заключен трехсторонний договор. Ведь если арендодателем является балансодержатель имущества, который не относится к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления или казенным учреждениям, то речь уже идет о договоре субаренды. Таким образом, обязанностей налогового агента у арендатора (то есть фактически субарендатора) не возникает: он перечисляет всю сумму арендной платы, включая НДС, арендодателю-балансодержателю, который должен самостоятельно уплатить названный налог в бюджет. Разъяснения по этому поводу содержатся, в частности, в письмах финансистов[1], к подобному выводу пришел КС РФ[2], аналогичного мнения придерживаются и арбитры[3].
Если же в качестве арендодателя выступает казенное учреждение, то в силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ оказываемые им услуги, включая услуги по аренде, не создают объекта обложения НДС и, следовательно, у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. Данный вывод также подтвержден компетентными органами[4].
Об объекте налогообложения
Вроде бы все понятно, земля ведь тоже имущество, следовательно, к ее аренде должны применяться общие правила налогообложения. Или нет? Ведь, например, операции по реализации земли, независимо от ее собственника, объектом обложения НДС не признаются на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, и если орган госвласти решит продать принадлежащий ему земельный участок, у его покупателя обязанностей налогового агента не возникнет, несмотря на положения абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ[5]. А вот прямых норм, выводящих из‑под обложения НДС или освобождающих от обложения им операции по предоставлению земли в аренду, налоговое законодательство не содержит.
Однако существует пп. 4 п. 2 ст. 146, согласно которому не признается объектом обложения НДС оказание услуг органами, входящими в систему органов госвласти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность оказания таких услуг установлена законодательством РФ, субъектов РФ либо актами органов местного самоуправления[6].
Каким образом указанная норма относится к рассматриваемой нами проблеме? Да самым непосредственным. Предоставление имущества в аренду в целях применения налогового законодательства относится к услугам. Это первое. Второе: в соответствии с п. 1 и 2 ст. 125 ГК РФ органы госвласти и органы местного самоуправления могут осуществлять имущественные права в рамках своей компетенции. Согласно п. 3 ст. 3 ЗК РФ имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным… законодательством, а в силу ст. 29 ЗК РФ предоставление гражданам и юридическим лицам земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, обладающих правом предоставления соответствующих земельных участков в пределах их компетенции.
Чаще всего в качестве арендодателя – органа госвласти выступает Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество) в лице своих территориальных органов, а в качестве органа местного самоуправления – соответствующая структура по управлению муниципальным имуществом. Так, Росимущество уполномочено, в частности, принимать в установленном порядке решения о предоставлении земельных участков, находящихся в федеральной собственности[7], а также заключать договоры аренды и купли-продажи земельных участков[8], и порядок оказания данной услуги регламентирован приказами Минэкономразвития[9]. То есть именно Росимущество и его территориальные органы, составляя систему органов госвласти, осуществляют свои функции, возложенные на них Земельным кодексом, в части земельных отношений. Ну а дальше – по отработанной схеме: в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При отсутствии объекта налогообложения не возникает ни обязанностей налогоплательщика, ни, соответственно, обязанностей налогового агента – полная аналогия с применением положений пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ в трактовке Минфина и ФНС.
Однако почему‑то нормы пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ на отношения по аренде госземель распространять не принято… Есть, правда, старые письма налоговиков, в которых названный подход применялся, но применялся исключительно к услугам по предоставлению права заключения договора аренды земли[10]. Но ведь указанное право приобретается арендатором по результатам торгов (конкурса или аукциона), организуемых органами госвласти или местного самоуправления только в определенных случаях (то есть не всегда), и платой за его предоставление, по сути, можно считать задаток, вносимый на счет организатора торгов для участия в них, который либо возвращается проигравшим участникам, либо засчитывается в счет арендной платы[11]. А согласно административным регламентам об оказании государственных услуг[12] наименование услуги такое: «предоставление земельных участков», оказывается она без взимания каких‑либо платежей и пошлин, правда, результатом ее оказания считается заключение договора купли-продажи, аренды либо безвозмездного срочного пользования земельным участком… Не это ли причина игнорирования положений пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ в рассматриваемом случае? Или возникают сомнения в исключительности полномочий того же территориального органа Росимущества? Или в установлении обязательности оказания такой услуги? У автора нет ответов на эти вопросы…
Об освобождении от обложения
Согласно разъяснениям Минфина, надо признаться достаточно туманным, не облагается НДС арендная плата за пользование земельным участком на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Но финансисты особо подчеркивают, что не подлежит обложению только плата, взимаемая с хозяйствующих субъектов, заключивших с органами государственной власти и управления (органами местного самоуправления) договоры аренды земельных участков, находящихся в собственности РФ (субъектов РФ, муниципалитетов), которая относится к платежам в бюджет за право пользования указанными земельными участками[13]. Очевидно, это следует понимать так, что в иных случаях (вопрос – в каких?) арендная плата за землю НДС облагается. Попробуем разобраться с применением этой нормы.
В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, если читать его буквально, освобождаются от обложения НДС пошлины и сборы, взимаемые государственными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.
Но позвольте, платежи, пошлины, сборы вообще не являются объектами обложения НДС, если, конечно, принимать во внимание п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно указанной норме к объектам обложения можно отнести операции по реализации услуг, но не плату за них! Если же допустить, что в формулировке пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ законодателем допущена неточность и понимать его следует в том смысле, что освобождаются от обложения все‑таки услуги по предоставлению прав пользования природными ресурсами, оплата которых подлежит перечислению в бюджет, то получается, что он в чем‑то дублирует положения вышеприведенного пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ: те же услуги, оказываемые уполномоченными органами, пусть и не обязательно входящими в систему органов госвласти и без исключительности полномочий… Ясности все равно от этого не прибавляется.
Сторонники освобождения от обложения НДС любых операций по аренде госземель на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ приводят в поддержку своей позиции следующие доводы. В российском законодательстве земля определена как природный ресурс (ч. 1 ст. 9 Конституции РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским и земельным законодательством (п. 1 ст. 607 ГК РФ, п. 2 ст. 22 ЗК РФ). Договор аренды подразумевает передачу имущества во временное владение и пользование или временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Плата за аренду земельного участка – это платеж за пользование им (п. 1 ст. 614 ГК РФ, п. 1, 3 ст. 65 ЗК РФ). Кроме того, доходы в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного имущества относятся согласно нормам Бюджетного кодекса к неналоговым доходам бюджетов (ст. 42, 51, 57, 62), что, по мнению некоторых чиновников и экспертов, является дополнительным аргументом в пользу того, что оснований для обложения НДС арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, не имеется[14], следовательно, у арендатора этих участков не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога[15].
Все это здорово, особенно если не принимать во внимание тот факт, что и Земельный и Гражданский кодексы определяют землю не только в качестве природного ресурса, но и одновременно в качестве недвижимого имущества и объекта права собственности и иных прав на него (п. 1 ст. 130 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Более того, в п. 1 ст. 6 ЗК РФ сказано о разделении объектов земельных отношений на землю (природный объект и природный ресурс) и земельные участки и их части. Правда, ст. 607 ГК РФ земельные участки приравниваются к отдельным природным объектам, но все‑таки в соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендная плата является платежом за пользование имуществом…
Что касается ссылок на положения БК РФ, то ведь к неналоговым доходам бюджетов относятся и поступления от сдачи в аренду иных объектов имущества, кроме земли, и от реализации этих объектов, в том числе земли… Почему же тогда в одних случаях арендатор (покупатель) может признаваться налоговым агентом по НДС, а в других – нет?
Попробуем подойти к решению вопроса об отнесении арендной платы к платежам за пользование природными ресурсами с другой стороны.
Платежи за пользование федеральным и муниципальным имуществом направляются арендатором напрямую в соответствующий бюджет. На основании ст. 18 БК РФ для составления и исполнения бюджетов, а также для группировки доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов и (или) операций сектора государственного управления используется бюджетная классификация и ее составным частям присваиваются коды (КБК). Одной из составных частей классификации доходов бюджета является код вида доходов, включающий в себя, в частности, группу и подгруппу дохода[16]. Так вот, группа 100 «Налоговые и неналоговые доходы» содержит, в частности, подгруппы 111 «Доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности» и 112 «Платежи при пользовании природными ресурсами». И хотя доходы, получаемые в виде арендной платы за земельные участки, группируются отдельно от доходов, получаемых от аренды иного госимущества, относятся они все же к подгруппе 111. К платежам же за использование природных ресурсов (из арендных платежей) относятся лишь плата за использование лесов, плата за пользование водными объектами да доходы в виде платы за предоставление рыбопромыслового участка[17]. То есть, если пользоваться бюджетной классификацией, арендную плату за пользование земельными участками к платежам за право пользования природными ресурсами отнести нельзя, формулировки же «платеж за право пользования земельным участком» бюджетная классификация вообще не содержит.
Как можно видеть, сомнения в правомерности применения положений пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ к отношениям по аренде государственной земли имеются. Обоснованы ли они? Ведь еще в методичке по применению норм НК РФ[18] налоговикам на местах и налогоплательщикам было рекомендовано учитывать, что не подлежат налогообложению услуги, оказываемые уполномоченными на то органами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами, включая земельные участки). Правда, о том, что указанной преференцией может пользоваться налоговый агент, в приведенном документе не было сказано, но ведь это само собой разумеется. Или нет?
Арбитражная практика
Обратимся к арбитражной практике. Она не столь объемна, но все же существует, и, следовательно, споры по рассматриваемому нами вопросу возникают.
Например, самарские налоговики в далеком уже 2003 году доначислили НДС организации, арендующей земельные участки, принадлежащие муниципальному образованию, и уплачивающей арендные платежи в бюджет последнего, указав, что, будучи налоговым агентом, она была обязана исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. ФАС ПО в Постановлении от 03.06.2004 по делу № А55-12122/03-6 не поддержал контролеров, обосновав свою позицию следующим образом: арендные платежи за право пользования землей, уплачиваемые непосредственно в муниципальный бюджет, размер которых устанавливается не по договоренности сторон в ее гражданско-правовом смысле, а в публично-правовом порядке уполномоченным на то органом, следует относить к разряду обязательных платежей, которые согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС. Что касается точки зрения налоговиков относительно возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента, арендующего муниципальное имущество, то, по мнению арбитров, она является ошибочной, ибо правовой анализ законодательных актов в их совокупности позволяет судебной коллегии сделать вывод о том, что понятие «имущество», приведенное в диспозиции п. 3 ст. 161 НК РФ, не содержит в себе таких понятий, как «природные ресурсы», а следовательно, и «земля».
Оригинальное суждение: обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС у арендатора не возникает не потому, что операция освобождена от налогообложения, а потому, что земля не имущество…
Аналогичным образом поступили и челябинские контролеры с предпринимателем, арендовавшим муниципальную землю. Только вот решение судьями (Постановление ФАС УО от 22.01.2007 № Ф09-11365/06‑С2 по делу № А76-8016/06) было принято прямо противоположное. Причем арбитрами был отклонен довод налогоплательщика о том, что операции по аренде земельных участков у органов местного самоуправления освобождены от обложения НДС в силу пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как основан он, по мнению уральских служителей Фемиды, на ошибочном толковании указанной нормы права.
А вот в спорах, ставших предметом разбирательства ФАС СЗО (Постановление от 02.11.2005 по делу № А56-11276/2005) и ФАС ДВО (Постановление от 14.09.2005 по делу № Ф03‑А51/05-2/2560), налоговики доначислили организациям НДС в связи с неправомерным предъявлением ими к вычету сумм налога, ошибочно уплаченных ими в качестве налоговых агентов в связи с арендой земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. По мнению контролеров, в силу п. 3 ст. 161 и пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ хозяйствующие субъекты в указанном случае не являются налоговым агентом, поэтому не имеют права на налоговые вычеты, применение которых приводит к возникновению недоимки по НДС.
Суды согласились с доводами, что при аренде земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, арендатор согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не является налоговым агентом. Однако действия организаций, ошибочно исполнявших обязанности налогового агента, не привели к образованию недоимки, поскольку суммы налога, необоснованно принимавшиеся ими к вычету, ранее также ошибочно вносились ими же в бюджет. Следовательно, оснований для доначисления налога нет.
Судьи же ФАС МО (Постановление от 02.05.2007 № КА-А41/3222-07 по делу № А41‑К2-16399/06) вообще заявили, что предприниматель не имел права удерживать и перечислять в бюджет НДС с платы за аренду муниципального земельного участка.
О том, что арендные платежи за право пользования государственными земельными участками НДС не облагаются именно на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, не раз заявляли и ростовские арбитры (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2010 № 15АП-11673/2009 по делу № А53-15353/2009, от 05.11.2009 № 15АП-4469/2009 по делу № А53-1204/2009), а в споре между организацией и городской администрацией, касающемся в том числе размера платы за предоставление земельного участка в аренду (Постановление от 05.02.2013 по делу № А53-7083/2010[19]), сославшись на ту же норму, согласились с доводами организации о неправомерном расчете размера арендной платы на основе рыночной оценки стоимости аренды, включающей НДС.
К иному выводу пришел ВАС РФ (Определение от 16.05.2012 № ВАС-4646/12 по делу № А41-23303/10): приравнивание платежей за пользование земельными ресурсами к подлежащей взысканию сумме платы за пользование земельным участком ошибочно в силу п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку при предоставлении органами государственной власти и управления в аренду федерального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом названного налога. Однако необходимо отметить, что в данном случае речь шла о сумме неосновательного обогащения за пользование земельным участком, рассчитанной как размер не полученной за время неправомерного пользования участком арендной платы.
Даже из представленного обзора видно, что и у арбитров нет единого мнения по поводу необходимости исполнения арендатором госземель обязанностей налогового агента по НДС при оплате стоимости аренды, хотя решений, принимаемых в пользу хозяйствующих субъектов, все же больше.
* * *
Итак, что мы имеем в сухом остатке? Однозначного ответа на вопрос, признается ли налоговым агентом по НДС арендатор государственной земли у органов госвласти (местного самоуправления), мы не нашли.
Конечно, прежде всего следует исходить из условий договора аренды. Тем более что согласно п. 6 ст. 41 БК РФ договоры, в соответствии с которыми уплачиваются платежи, являющиеся источниками неналоговых доходов бюджетов, должны предусматривать положения о порядке их исчисления, размерах, сроках и (или) об условиях их уплаты.
По мнению автора, если в договоре не содержится упоминания об НДС, обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога у арендатора не возникает. В качестве обоснования этого разумнее руководствоваться положениями пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. У контролеров могут возникнуть претензии (хотя вовсе не факт), но шанс отстоять свою позицию в суде весьма высок.
Однако следует помнить, что обязанности налогового агента не ограничиваются вышеуказанными. Так, согласно пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Одним из таких документов является налоговая декларация[20], которую на основании п. 5 ст. 174 НК РФ агент представляет в сроки, установленные для налогоплательщика (с 2015 года – не позднее 25‑го числа месяца, следующего за истекшим кварталом).
Поскольку сумма налога не исчисляется, разд. 2 декларации заполнять не нужно. Заполнению подлежат титульный лист и разд. 7, в графе 1 которого следует указать код операции – 1010251, а в графе 3 «Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (руб.)» по строке 010 – сумму арендной платы[21]. Аналогичные разъяснения относительно отражения в старых формах декларации операций по аренде госземель приводили московские налоговики в письмах от 27.03.2007 № 19-11/28227 и от 05.10.2006 № 19-11/87962.
Возможно, весьма соблазнительным покажется применение в рассматриваемом случае положений пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку, как уже упоминалось, при получении услуги, не образующей объекта налогообложения, не возникает никаких обязанностей налогового агента. Даже декларацию представлять не нужно, ведь порядком ее заполнения предусмотрено, что операции, не признаваемые объектом налогообложения, отражаются в разд. 7 только продавцом товара (работы, услуги)[22], а арендатор‑то – покупатель…Сколь бы обоснованным не казался автору такой подход, применять его все же не стоит. Слишком не предсказуемы последствия.
[1] См., например, письма Минфина России от 28.12.2012 № 03‑07‑14/121, от 23.07.2012 № 03‑07‑15/87, от 10.05.2012 № 03‑07‑11/140 и др.
[2] Определение КС РФ от 02.10.2003 № 384‑О.
[3] См., например, постановления ФАС ВВО от 11.03.2012 по делу № А43-7468/2011, ФАС МО от 20.08.2010 № КА-А40/9354-10‑П-2 по делу № А40-78844/08‑35‑344, ФАС СЗО от 15.07.2010 по делу № А56-54098/2009 и др.
[4] См., например, письма Минфина России от 17.12.2014 № 03‑07‑14/65191, от 19.09.2014 № 03‑07‑14/46917, от 24.03.2013 № 03‑07‑15/12713 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7605).
[5] См., например, Письмо Минфина России от 13.01.2010 № 03‑07‑11/03, Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 10295/12 по делу № А40-22638/11‑87‑141.
[6] О некоторых нюансах применения данной нормы читайте в статье Т. М. Медведевой «Системный подход к освобождению от обложения НДС», № 1, 2015.
[7] Пункт 5.35(1) Постановления Правительства РФ от 05.06.2008 № 432 «О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом».
[8] Пункт 5.36.5 Постановления Правительства РФ № 432.
[9] См., например, Приказ Минэкономразвития России от 03.10.2013 № 572 «Об утверждении Административного регламента по предоставлению Федеральным агентством по управлению государственным имуществом государственной услуги по предоставлению земельных участков, находящихся в федеральной собственности, для целей, не связанных со строительством» и др.
[10] См., например, письма МНС России от 10.06.2002 № 03‑1‑09/1558/16‑Х194, УМНС по г. Москве от 22.03.2004 № 24-11/18602, от 26.08.2003 № 24-11/46409.
[11] Постановление Правительства РФ от 11.11.2002 № 808 «Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков».
[12] См. ссылку № 9.
[13] См., например, письма Минфина России от 18.10.2012 № 03‑07‑11/436, от 15.01.2010 № 03‑07‑11/05.
[14] См. Письмо Минфина России от 30.10.2006 № 03‑04‑15/198, направлено нижестоящим органам Письмом ФНС России от 30.11.2006 № ШТ-6-03/1157@.
[15] См., например, письма УФНС по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/28227, от 05.10.2006 № 19-11/87962.
[16] Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н.
[17] Приложение 1 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации.
[18] Имеется в виду Приказ МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации», утративший силу с 01.01.2006 в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665@.
[19] Все приведенные постановления апелляционной инстанции не были в дальнейшем оспорены.
[20] Начиная с подачи отчетности за I квартал 2015 года применяется новая форма декларации, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
[21] Пункт 44.4 приложения 2 к Приказу № ММВ-7-3/558@.
[22] Пункт 44.2 приложения 2 к Приказу № ММВ-7-3/558@.
Начать дискуссию