Комментарий к Определению ВС РФ от 17.02.2015 № 306-КГ14-5609

Источник: Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера"

Признание физических и юридических лиц плательщиками транспортного налога производится на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, поступивших в налоговые органы в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 85 НК РФ, от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств^[1] (ст. 357 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 362 РФ начисление транспортного налога производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на соответствующего налогоплательщика в регистрирующих органах. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

Из указанной налоговой нормы следует, что взимание транспортного налога прекращается с месяца, следующего за месяцем снятия его с регистрационного учета в регистрирующих органах.

Иных оснований для прекращения взимания транспортного налога (за исключением угона транспортного средства либо возникновения права на налоговую льготу) Налоговым кодексом не пре­дусмотрено. К такому выводу пришла ФНС в Письме от 27.02.2013 № БС-3-11/684@.

Добавим, подобная точка зрения контролирующего органа обусловлена не столько фискальным подходом, сколько правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 № 12223/10 по делу № А40-62640/09-151-457. Ее суть такова. Из системного толкования норм гл. 28 НК РФ следует, что списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает организацию, на которую оно зарегистрировано, от обязанности исчислять и уплачивать транспортный налог. Поскольку в силу императивных положений ст. 357, 358 и 362 НК РФ признание лиц плательщиками транспортного налога, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основаны на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.

КС РФ также неоднократно отмечал, что федеральный законодатель в целях исчисления транспортного налога в гл. 28 НК РФ связывает наличие у налогоплательщика объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства в порядке, установленном законодательством РФ. Такое правовое регулирование само по себе не может рассматриваться как нарушающее права налогоплательщика (см., например, определения от 29.09.2011 № 1267-О-О, от 23.06.2009 № 835-О-О).

По понятным причинам данная позиция высших арбитров нашла отражение в решениях, принятых кассационными инстанциями при рассмотрении аналогичных споров, возникших в схожих обстоятельствах (см. постановления ФАС УО от 26.11.2013 № Ф09-12968/13 по делу № А47-15830/2012^[2], ФАС ЗСО от 07.11.2012 по делу № А75-9581/2011, ФАС ЦО от 11.12.2012 по делу № А68-8355/2011^[3]).

Впрочем, не обходилось и без курьезов. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 22.12.2011 по делу № А10-151/2011 были признаны необоснованными и исключены из расчета налога на прибыль расходы по уплате транспортного налога по транспортным средствам, зарегистрированным за налогоплательщиком, но фактически переданным в уставный капитал другого юридического лица. Налогоплательщик полагал, что обязанность уплаты транспортного налога зависит от регистрации транспортных средств, а не от их фактического наличия. Поэтому он и включил спорную сумму налога в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Однако судьи, признавая действия налогоплательщика неправомерными, буквально указали следующее: с учетом того, что объектом налогообложения по транспортному налогу (согласно п. 1 ст. 358 НК РФ) являются именно транспортные средства, сам по себе факт регистрации транспортных средств в органах ГИБДД при отсутствии у налогоплательщика объектов налогообложения не может повлечь за собой возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате транспортного налога.

Еще раз подчеркнем, подобный вывод арбитры сделали при рассмотрении спора о расходах, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Но вернемся к транспортному налогу. Изначально в Постановлении АС ПО от 28.08.2014 по делу № А55-23180/2013 спорная ситуация, возникшая по транспортному налогу, была рассмотрена по вышеизложенному сценарию.

Суды (все три инстанции), руководствуясь правовой позицией из Постановления Президиума ВАС РФ № 12223/10, пришли к выводу, что само по себе отсутствие у налогоплательщика воздушного транспортного средства не освобождает лицо от обязанности по уплате транспортного налога до момента исключения (снятия с учета) судна в регистрирующих органах в установленном законом порядке.

Однако налогоплательщик, не согласившись с подобным решением, обжаловал его в вышестоящей судебной инстанции. Сразу оговоримся, Судебная коллегия ВС РФ по экономическим спорам при рассмотрении материалов данного дела в Определении от 17.02.2015 № 306-КГ14-55609 отменила все судебные решения и удовлетворила требования налогоплательщика (об отмене доначислений по транспортному налогу).

Принятие Судебной коллегией ВС РФ решения в пользу налогоплательщика, безусловно, является положительным моментом. Но вот можно ли в связи с этим говорить об изменении прежней правовой позиции высших арбитров относительно обязанности организации по уплате транспортного налога при списании с ее баланса самого транспортного средства? Есть несколько моментов, которые смущают в указанном определении. Поясним, о чем идет речь.

Аргументируя отмену решений нижестоящих судебных инстанций, Судебная коллегия ВС РФ указала, что при рассмотрении данного дела судами не был учтен следующий момент. Налоговый кодекс в качестве объекта налогообложения транспортным налогом признает объекты, соответствующие двум критериям:

• объект является транспортным средством, то есть соответствует определенным физическим показателям;
• объект зарегистрирован в установленном порядке согласно законодательству РФ.

По мнению налогового органа и судов, решающее значение для возникновения обязанности по уплате транспортного налога имеет лишь наличие факта государственной регистрации судна. Но как следует из мотивировочной части Определения № 306-КГ14-55609, этого недостаточно для разрешения подобного спора. И вот почему.

Вначале Судебная коллегия ВС РФ отметила: в случае, когда действующее налоговое законодательство связывает момент возникновения обязанности по уплате налога либо прекращения такой обязанности с действиями налогоплательщика и на последнего возлагается обязанность, в том числе по обращению в компетентные органы с заявлением о постановке или снятии с регистрационного учета соответствующего объекта налого­обложения, то есть регистрация носит заявительный характер, риски наступления неблагоприятных последствий несовершения таких действий лежат именно на налогоплательщике.

А затем Судебная коллегия ВС РФ полно и всесторонне изучила и дала оценку всем действиям налогоплательщика, предпринятым в целях снятия с учета спорного объекта в регистрирующем органе.

Более того, судьи коллегии подчеркнули, что:

• во-первых, и налоговый орган, и суды проигнорировали обстоятельства объективного характера, не позволившие налогоплательщику совершить необходимые действия по снятию с регистрационного учета уничтоженного воздушного судна;
• во-вторых, доказательств, подтверждающих уклонение налогоплательщика от снятия транспортного средства с учета, налоговый орган не представил и не опроверг доводы о наличии объективных причин, препятствующих совершению необходимых в данном случае действий.

По результатам рассмотрения материалов дела арбитры коллегии вынесли следующий вердикт: в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, а тот факт, что воздушное судно полностью уничтожено, свидетельствует, по мнению Судебной коллегии ВС РФ, об отсутствии характеристик, соответствующих объекту налогообложения транспортным налогом согласно положениям ст. 38 и 358 НК РФ.

Учитывая изложенное, считаем, что приведенный вывод обусловлен, скорее, не самим фактом физического отсутствия объекта налогообложения (воздушное судно вследствие происшествия практически полностью уничтожено, остались только его обломки, не пригодные к эксплуатации), а оценкой действий налогоплательщика по снятию транспортного средства с регистрационного учета. Иначе говоря, ключевым моментом при рассмотрении спорной ситуации, на наш взгляд, стала фраза высших арбитров о том, что риски наступления неблагоприятных последствий несовершения действий по постановке или снятию с регистрационного учета соответствующего объекта налогообложения (транспортного средства) лежат именно на налогоплательщике. Именно данная фраза предопределила исход спора.

Это обстоятельство, в свою очередь, означает, что в дальнейшем нижестоящие инстанции (а они обязаны руководствоваться правовой позицией высших арбитров) при рассмотрении аналогичных споров, возникших в схожих обстоятельствах, при принятии решения будут исходить прежде всего из оценки (отметим, субъективной) действий налогоплательщика: предпринял ли он все необходимые меры по снятию объекта налогообложения с регистрационного учета. Осталось только выяснить, что следует понимать под необходимыми мерами и как оценить их достаточность? В части воздушных судов эти меры, по сути, определены комментируемым судебным актом. А какими данные меры должны быть в отношении иных транспортных средств, например автомобилей? Ведь предметом споров по транспортному налогу чаще всего являются именно они.

Подведем итоги. Итак, учитывая сказанное, надо признать, что решение, принятое Судебной коллегией ВС РФ в Определении № 306-КГ14-55609, не является универсальным и однозначным. Поскольку правовая позиция высших арбитров, высказанная в нем, может привести к новым разногласиям между налогоплательщиками и контролирующими органами. Так как каждая из указанных сторон критерий необходимости и достаточности будет оценивать исходя из собственных соображений.

Вместе с тем в нем есть и положительный момент: так или иначе произошла определенная трансформация правой позиции высших арбитров относительно обязанности организаций по уплате транспортного налога. Прежняя правовая позиция, высказанная Президиумом ВАС в Постановлении № 12223/10, была более категоричной: обязанность исчислять и уплачивать транспортный налог существует вплоть до момента снятия объекта налогообложения с регистрационного учета. Нынешняя, изложенная Судебной коллегией ВС РФ в Определении № 306-КГ14-55609, не столь ультимативна: суды при разрешении споров о том, до какого момента налогоплательщик должен исполнять обязанности по исчислению и уплате транспортного налога, не должны игнорировать обстоятельства объективного характера, не позволившие ему совершить необходимые действия по снятию с регистрационного учета объекта налогообложения.

^[1] Полный перечень органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, приведен в разд. IX Методических рекомендаций по применению главы 28 «Транспортный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 09.04.2003 № БГ-3-21/177.

^[2] Определением ВАС РФ от 19.02.2014 № ВАС-1502/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

^[3] Определением ВАС РФ от 25.03.2013 № ВАС-3071/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.