Расходы на содержание жилья для сотрудников

Ситуация

В ближайшей перспективе общество планирует реализацию крупного производственного проекта в удаленном регионе. Административное подразделение общества расположено в г. Б в этом регионе. В данный момент работы не производятся, штатное расписание не утверждено.

В собственности у общества имеется девятиэтажный жилой дом в г. Б. Квартиры, укомплектованные мебелью и бытовой техникой, планируется использовать для проживания:

руководящего состава, переведенного на работу в данный регион, а не принятого в этом городе;
производственного персонала, который будет задействован в работах. Данная категория работников будет проживать в квартирах общества на условиях договора найма служебного помещения. В обязанности проживающего в квартире работника-нанимателя входит, в частности, внесение платы за коммунальные услуги. Кроме того, планируется взимать с работника плату за проживание в сумме 40 руб. за квадратный метр (приказ общества);
работников, командированных в г. Б. Их проживание будет безвозмездным.

Обществом проведен анализ стоимости рынка гостиничных услуг и стоимости найма жилого помещения на территории г. Б. Исходя из открытых рекламных источников, в г. Б имеется порядка четырех гостиниц, где стоимость проживания одного человека в сутки в среднем составляет 2—2,5 тыс. руб.

Вопросы

1. На каком счете подлежат отражению затраты на содержание квартир: на счете 23 «Вспомогательные производства» либо 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»?

2. Могут ли общество и работник, являющиеся сторонами сделки, быть признаны взаимозависимыми в соответствии со ст. 1051 Налогового кодекса РФ, например, по решению суда (или по иным основаниям)? К каким налоговым последствиям это может привести, как отразится на налогообложении?

3. В случае предоставления обществом своим сотрудникам для проживания по договору найма квартир по цене ниже рыночной возникает ли у сотрудника налоговая выгода, определяемая как разница между рыночной ценой аренды и стоимостью найма жилого помещения, определенной по договору найма? Подлежит ли указанный доход обложению НДФЛ у работников, проживающих в этих квартирах?

4. Правомерно ли отнесение в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на содержание и ремонт принадлежащих обществу квартир, предназначенных для проживания командированных сотрудников, и квартир, предназначенных для проживания лиц руководящего состава, при наличии в городе гостиниц?

5. Являются ли расходы на содержание квартир обоснованными в целях исчисления налога на прибыль в тех периодах, когда сотрудники в них не проживают? Существует ли риск возникновения спора с налоговым органом по этому вопросу и риск исключения данных расходов из состава затрат по налогу на прибыль?

6. В каких локальных нормативных документах общества в целях исключения налогового риска необходимо закрепить требование о предоставлении жилья своим работникам в случаях:

нахождения работников в командировке;
предоставления жилья на условиях договора найма служебного помещения;
проживания руководящего состава общества?

Ответы

Квалификация расходов на содержание квартир

Согласно абз. 2 ст. 275 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся в том числе жилой фонд, дома и общежития для приезжих.

Из буквального толкования данных положений ст. 275 НК РФ не представляется возможным уяснить, является ли одновременная реализация услуг своим работникам и на сторону обязательным требованием для применения данной нормы. Либо рассматриваемая статья применяется ко всем перечисленным в ней объектам, если они реализуют услуги только своим работникам, а также если услуги реализуются и сторонним лицам.

В связи с этим в правоприменительной практике сложилось два противоположных подхода к толкованию указной нормы.

Первый подход: к объектам ОПХ относятся объекты, которые реализуют услуги как собственным работникам, так и сторонним лицам. Данный подход основан на грамматическом толковании нормы абз. 2 ст. 275 НК РФ.

Такого мнения на протяжении продолжительного времени придерживается Минфин России (см., например, письма от 28 октября 2013 г. № 03-03-06/1/45436, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/393, от 10 июня 2011 г. № 03-03-06/1/338). Указанную точку зрения поддержала и ФНС России, которая письмом от 14 января 2014 г. № ГД-4-3/271 довела нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмо Минфина России от 19 декабря 2013 г. № 03-03-10/56009.

Однако следует отметить, что разъяснения Минфина России в поддержку данной позиции касаются в основном деятельности объектов общественного питания. В письме от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/157 Минфин России рассмотрел порядок налогообложения расходов по иному виду объектов и указал, что общежитие, числящееся на балансе организации и оказывающее услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, относится к объектам жилищно-коммунального хозяйства, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 275 НК РФ.

Есть примеры судебных решений, подтверждающих аналогичный подход в отношении столовых. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28 октября 2008 г. по делу № А65-610/2007-СА2-22 указано, что НК РФ не предусматривает применение ст. 275 НК РФ к подразделениям налогоплательщика, обеспечивающим питанием только работников¹.

Второй подход: к объектам ОПХ относятся объекты, перечисленные в ст. 275 НК РФ, независимо от того, кто является потребителем услуги (как работники, так и сторонние лица или только работники).

Данная позиция обоснована тем, что квалифицирующим признаком объектов является их назначение. Упоминание в рассматриваемой норме факта реализации услуг посторонним лицам направлено на то, чтобы и в этом случае налогоплательщики применяли особый порядок налогового учета доходов и расходов по деятельности объектов ОПХ. Поэтому, если в состав организации входят подразделения, относящиеся к объектам ОПХ, поименованным в ст. 275 НК РФ, независимо от круга лиц, которому оказываются услуги, финансовые результаты таких объектов при исчислении налога на прибыль учитываются по правилам названной статьи.

Такой точки зрения ранее придерживался и Минфин России (см. письма от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/534, от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/4/86).

Данная позиция также нашла отражение в арбитражной практике. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15 ноября 2012 г. по делу № А27-3804/2012 указал, что под обслуживающим производством подразумеваются сопутствующие производства и хозяйства, деятельность которых не связана напрямую с основной деятельностью организации и, как правило, не направлена на получение прибыли, поскольку такие производства и хозяйства обслуживают работников самой организации. Если указанные объекты прямо поименованы в ст. 275 НК РФ как объекты ОПХ, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275 НК РФ².

Отметим, что единственная положительная для налогоплательщика арбитражная практика в отношении объекта ОПХ, не являющегося столовой, представлена Постановлением ФАС Московского округа от 13 сентября 2012 г. по делу № А40-112683/11-99-482. Данное дело в отношении учебного центра интересно также тем, что в нем суд указал еще на один квалифицирующий признак объекта ОПХ: реализация услуг работникам осуществляется в рамках гражданско-правовых отношений.

Суд пришел к выводу, что профессиональная подготовка своих работников не является реализацией по смыслу ст. 39 НК РФ, поскольку ведется предприятием не по возмездным договорам, а как часть производственного процесса на основе норм трудового законодательства и коллективного договора. В результате обучения возникают трудовые, а не гражданско-правовые отношения, следовательно, отсутствует реализация в значении, указанном в ст. 39 НК РФ. Таким образом, оснований для учета расходов, производимых предприятием для обеспечения деятельности учебного центра, в порядке, установленном ст. 275 НК РФ, не имелось, поскольку все расходы налогоплательщика, производимые в связи с осуществлением своих функций указанным подразделением предприятия, являются расходами, связанными с производством и реализацией, и должны учитываться в целях налогообложения прибыли в общем порядке.

Из описания ситуации следует, что квартиры в г. Б планируется использовать только для проживания персонала общества. В связи с этим у общества есть возможность использовать в качестве обоснования позицию, согласно которой объект, не оказывающий услуги сторонним лицам, не относится к объектам ОПХ.

Кроме того, часть квартир будет предоставляться работникам безвозмездно в рамках трудовых отношений (командированным сотрудникам). В отношении данных квартир можно также дополнительно применить аргумент о том, что объекты не реализуют работникам услуги, а предоставление жилья является обязанностью общества, вытекающей из трудовых отношений, следовательно, данные квартиры не относятся к объектам ОПХ.

Учитывая, что деятельность по сдаче квартир внаем связана с получением доходов, расходы, связанные с обслуживанием данных квартир, являются экономически обоснованными.

Вывод: квартиры в г. Б планируется использовать только для проживания персонала общества, часть квартир общество обязано предоставить работникам в силу трудового законодательства. С точки зрения налогообложения квартиры не относятся к объектам ОПХ. Расходы на содержание квартир могут учитываться для целей налогообложения в общеустановленном порядке, т.е. уменьшать общий финансовый результат от деятельности общества.

Взаимозависимость общества и работников. Обложение НДФЛ материальной выгоды работников

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при обложении НДФЛ учитываются доходы налогоплательщика в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Материальная выгода рассчитывается как превышение цены идентичных (однородных) услуг, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) услуг налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1051 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее — взаимозависимые лица).

В пункте 2 ст. 1051 НК РФ перечислены ситуации, когда физическое и юридическое лицо могут быть признаны взаимозависимыми. Такое основание взаимозависимости, как наличие трудовых отношений между физическим и юридическим лицом, в указанной норме отсутствует. Однако п. 7 ст. 1051 НК РФ суду предоставлено право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 данной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 статьи.

В судебной практике есть примеры, когда работник организации и организация признавались взаимозависимыми лицами. Так, Краевой Красноярский суд в Апелляционном определении от 18 декабря 2013 г. по делу № 33-12166 пришел к выводу, что наличие между сторонами сделки трудовых отношений свидетельствует о возможном влиянии таких взаимоотношений на условия и результаты сделки, и правомерно признал указанных лиц взаимозависимыми. Таким образом, доход, полученный физическим лицом при покупке квартиры у работодателя, подлежит обложению НДФЛ в установленном законом порядке.

Минфин России в письме от 27 сентября 2012 г. № 03-04-06/6-293 со ссылкой на п. 1 ст. 1051 НК РФ указал, что в случае продажи организацией жилых помещений своим сотрудникам по цене ниже рыночной у сотрудников может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью жилого помещения, приобретенного у организации. Указанный доход подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.

Однако встречаются и противоположные примеры. ФАС Центрального округа в Постановлении от 3 сентября 2010 г. по делу № А14-18525-2009/651/34 указал, что факт нахождения в трудовых отношениях с налоговым агентом сам по себе не свидетельствует о наличии взаимозависимости, поскольку налоговым органом не представлено доказательств, что указанные работники имели возможность воздействовать на работодателя в целях понуждения к заключению сделки и установления соответствующих цен.

Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации есть вероятность, что суд в случае спора с налоговым органом может признать общество и его работника взаимозависимыми лицами.

Отметим, что при решении вопроса о порядке расчета налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ существует неопределенность в отношении того, с какой ценой подлежит сравнению цена по договору с работником: с рыночной или с ценой реализации аналогичных услуг, установленной данным работодателем для третьих лиц.

Если следовать буквальному толкованию рассматриваемой нормы, то налоговая база в виде материальной выгоды определяется как сумма превышения цены реализации взаимозависимому физическому лицу над ценой, по которой идентичные (однородные) услуги реализуются данной организацией третьим лицам, не являющимся взаимозависимыми. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 28 июня 2012 г. № 03-04-05/3-790.

При таком подходе, если организация не реализует идентичные услуги третьим лицам, налоговая база в виде материальной выгоды не возникает, так как ее невозможно рассчитать (см., в частности, Постановления Девятого ААС от 29 июля 2008 г. № 09АП-7887/2008-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 мая 2005 г. № Ф04-6007/2004(11052-А70-25)).

Однако распространение в правоприменительной практике также нашла позиция, согласно которой цена реализации взаимозависимому лицу сравнивается с рыночной ценой (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 февраля 2014 г. по делу № А11-403/2013, ФАС Поволжского округа от 26 января 2010 г. по делу № А57-4800/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 22 мая 2009 г. № Ф04-3030/2009(7182-А75-37), упомянутое письмо Минфина России № 03-04-06/6-293).

По нашему мнению, более обоснованной является позиция, согласно которой материальная выгода облагается НДФЛ, только если организация реализует идентичные (однородные) услуги лицам, не являющимся взаимозависимыми. Однако оценить шансы на успешное отстаивание данной позиции в суде не представляется возможным в связи с противоречивой арбитражной практикой.

Применительно к рассматриваемой ситуации проанализируем риски варианта, если общество решит арендовать квартиры по рыночным ценам, а затем сдавать эти квартиры своим работникам по договорам найма.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Как указал Минфин России в письме от 16 июня 2008 г. № 03-04-06-01/169, если организация, по сделке с которой налогоплательщик получил материальную выгоду, осуществляет выплату налогоплательщику каких-либо доходов, например заработной платы, то из таких выплат должен удерживаться НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Отметим, что в отношении иных налогов (налога на прибыль, НДС) налоговые последствия от признания общества и его работников взаимозависимыми лицами отсутствуют.

В соответствии с п. 2 ст. 10514 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, в частности, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.

Превышение указанного порога по сделкам общества с каждым из работников представляется маловероятным, другие основания для признания договора найма с работником контролируемой сделкой также отсутствуют.

Вывод: нельзя исключить, что налоговый орган посчитает работников и общество взаимозависимыми лицами и определит для целей обложения НДФЛ материальную выгоду, полученную работниками общества при найме квартир по сниженным ценам, путем сравнения цены договора с рыночными ценами. Оценить перспективу судебного разбирательства не представляется возможным, поскольку практика по данному вопросу противоречива. Иные налоговые последствия от признания общества и работников взаимозависимыми лицами отсутствуют.

Обоснованность расходов на содержание квартир, используемых для размещения командированных работников и для проживания руководящего состава, при наличии в городе гостиниц

Затраты на содержание и ремонт принадлежащих обществу квартир, предназначенных для проживания командированных сотрудников. В соответствии со ст. 167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе расходы по найму жилого помещения. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

В соответствии с п. 14 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки³ расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

Как видно, трудовое законодательство не только позволяет компенсировать работнику расходы на наем жилого помещения, но и допускает возможность предоставления командированному сотруднику бесплатного жилого помещения. Следовательно, с точки зрения трудового законодательства размещение командированного сотрудника в квартире, находящейся в собственности работодателя, правомерно.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы признаются для целей налогообложения прибыли при условии наличия связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Поскольку деятельность общества направлена на получение доходов по операторскому договору, расходы на командировки работников, направленных в подразделение общества в г. Б, являются экономически обоснованными. Расходы, связанные с предоставлением командированным работникам жилья без использования гостиниц, также являются экономически оправданными.

Данную позицию подтверждает и анализ правоприменительной практики. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12 апреля 2005 г. № Ф09-1299/05-АК установил, что квартира была приобретена налогоплательщиком в производственных целях (для проживания командированных работников общества); достаточных доказательств, свидетельствующих об отнесении данного объекта к обслуживающим производствам и хозяйствам (ст. 275 НК РФ), налоговым органом не представлено. С учетом изложенного вывод суда нижестоящей инстанции о правомерном списании налогоплательщиком затрат на капитальный ремонт указанной квартиры в порядке, предусмотренном ст. 260 НК РФ, обоснован.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 января 2010 г. по делу № А56-60352/2008, признавая расходы налогоплательщика по содержанию квартир обоснованными и документально подтвержденными, сослался на использование квартир, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, для проживания сотрудников обособленных подразделений, направляемых в командировки для выполнения трудовых обязанностей. Для подтверждения обоснованности затрат налогоплательщик представил приказ об использовании квартир в служебных целях, отчеты с указанием сведений о проживающих и целей их приезда, карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», приказы о направлении сотрудников в командировку, квитанции обслуживающих организаций.

Минфин России в письме от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/533 также указал, что расходы по содержанию квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и др.), могут быть отнесены к признаваемым при налогообложении прибыли расходам.

По общему правилу обоснованность получения налоговой выгоды (в том числе от признания расходов для целей налогообложения прибыли) не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Данный принцип означает, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П).

Таким образом, само по себе наличие гостиниц в г. Б не может служить основанием для признания необоснованными расходов на обслуживание собственных квартир, используемых для проживания работников. Даже то обстоятельство, что расходы на оплату гостиницы могут составить меньшую сумму, чем расходы на обслуживание квартир, не свидетельствует о необоснованности расходов. Учитывая масштабность задачи, стоящей перед обществом, необходимость частых, внезапных командировок, обслуживание собственных квартир может быть более эффективным с управленческой точки зрения. Если оплата услуг гостиниц составляет большую сумму, чем расходы на обслуживание квартир, это обстоятельство позволит существенно укрепить позицию общества в случае возможного спора с налоговым органом.

Затраты на содержание и ремонт квартир, предназначенных для проживания лиц руководящего состава, переведенных на работу в г. Б. В соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства.

При этом понятие «обустройство» в ТК РФ не раскрывается. Под обустройством в правоприменительной практике, как правило, понимаются расходы по проживанию сотрудника и его семьи только в период, непосредственно следующий за переездом. Так, Постановлением Правительства РФ от 2 апреля 2003 г. № 187, которым установлены размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, предусматривается лишь единовременная выплата в качестве компенсации расходов на обустройство. Расходы на проживание сотрудника на новом месте при этом не компенсируются.

Однако, как указано в ст. 169 ТК РФ, конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Таким образом, стороны договора вправе предусмотреть любой состав затрат на обустройство и их размер, в частности предусмотреть обязанность работодателя обеспечить работника жильем.

Кроме того, имеется арбитражная практика, признающая, что расходы на оплату жилья сотрудников (оплату гостиницы, общежития, аренду квартиры) могут рассматриваться как расходы, установленные ст. 169 ТК РФ.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1449-11 пришел к выводу, что оплата работодателем проживания (арендная плата и оплата жилищно-коммунальных услуг) иногородних работников на время действия трудовых договоров является компенсацией при переезде на работу в другую местность применительно к положениям ст. 165, 169 ТК РФ⁴.

Проведенный анализ правоприменительной практики также свидетельствует о том, что есть точка зрения, согласно которой расходы налогоплательщика на безвозмездное предоставление (оплату) жилья иногородним работникам квалифицируются контролирующими органами и арбитражными судами в качестве расходов на оплату труда (при условии, что такие выплаты предусмотрены коллективными и (или) трудовыми договорами) на основании п. 4 или п. 25 ст. 255 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 28 октября 2010 г. № 03-03-06/1/671, от 13 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/165, от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/2/72, а также Постановления ФАС Центрального округа от 29 сентября 2010 г. по делу № А23-5464/2009А-14-233, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2007 г. № А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1).

В рассматриваемой ситуации общество не арендует квартиры, а несет расходы на обслуживание собственных жилых помещений, предназначенных для проживания руководящего состава в г. Б в течение периода выполнения им должностных обязанностей. Тем не менее приведенная практика свидетельствует о том, что расходы на обеспечение жильем иногородних работников являются экономически обоснованными.

Правоприменительная практика, указывающая на возможность учета в целях налогообложения прибыли расходов на обслуживание квартир, предоставляемых в пользование работникам, в составе расходов на оплату труда, авторами не выявлена. Таким образом, расходы на обслуживание квартир учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке как расходы на обслуживание и ремонт основных средств.

Что касается того факта, что в г. Б имеются гостиницы, то, как уже отмечалось, данное обстоятельство само по себе не может служить основанием для признания расходов экономически необоснованными.

Расходы на содержание квартир в целях исчисления налога на прибыль в тех периодах, когда сотрудники в них не проживали

Анализ правоприменительной практики показал, что контролирующие органы занимают устойчивую позицию, согласно которой расходы на содержание квартиры для проживания командированных работников в периоды, когда она пустовала, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/178, от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/1/533, от 25 января 2006 г. № 03-03-04/1/58; УФНС России по г. Москве от 16 апреля 2010 г. № 16-15/040653@). Причем разъяснения касаются не только арендной платы, но и расходов на содержание квартиры, находящейся в собственности налогоплательщика.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу не выявлена.

По нашему мнению, такая позиция контролирующих органов не соответствует налоговому законодательству.

Из пункта 1 ст. 252 НК РФ следует, что право на признание расходов по налогу на прибыль обусловлено направленностью расходов на получение доходов. То обстоятельство, что в течение некоторого времени квартира не используется, не означает, что расходы по ее содержанию не направлены на получение дохода. Квартира должна обслуживаться и поддерживаться в исправном состоянии, чтобы у общества была возможность в любой момент принять командированного сотрудника.

Данный вывод можно подтвердить правоприменительной практикой в отношении расходов по основным средствам, временно не используемым в производственной деятельности (в силу сезонного характера производства, ремонта и пр.), — см., например, письма Минфина России от 25 января 2011 г. № 03-03-06/1/24, от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246, Постановления ФАС Московского округа от 23 июля 2012 г. по делу № А40-65991/11-129-282, от 21 июля 2011 г. № КА-А41/7587-11.

Кроме того, у общества отсутствует объективная возможность на период, когда квартира пустует, не нести расходы по ней, поскольку представленным договором на обслуживание многоквартирного дома расчет стоимости услуг произведен с учетом площади всех квартир.

Вывод: учитывая разъяснения контролирующих органов, отнесение в состав расходов затрат на обслуживание квартир в период, когда в них не проживают сотрудники, с большой долей вероятности вызовет претензии налогового органа. В условиях отсутствия арбитражной практики оценить перспективы судебного разбирательства не представляется возможным.

Документальное оформление

Нахождение работников в командировке. Общее требование о предоставлении командированным работникам жилья либо компенсации расходов по найму жилья установлено трудовым законодательством. Обязанность общества по размещению сотрудников, направленных в командировки, можно также установить в следующих локальных нормативных актах:

положении общества о командировках;
приказе о порядке направления работников в командировки в структурное подразделение в г. Б;
приказе об использовании квартир в г. Б.

Предоставление жилья на условиях договора найма служебного помещения отражается:

в положении общества о порядке перевода сотрудников на работу в другую местность;
приказе о переводе сотрудника на работу в г. Б;
приказе об использовании квартир в г. Б.

Предоставление жилья руководящему составу общества закрепляется:

положением общества о порядке перевода сотрудников на работу в другую местность (с указанием должностей, которым жилье предоставляется безвозмездно);
приказом о порядке перевода сотрудника на работу в г. Б;
приказом об использовании квартир в г. Б.

Также полагаем, что соответствующее условие целесообразно включить в трудовой и (или) коллективный договоры.

См. также Постановление ФАС Уральского округа от 11 сентября 2012 г. № Ф09-7953/12.
См. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 октября 2008 г. по делу № А42-4459/2007, ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7611/08-С3.
Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749.
См. также Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 июня 2008 г. по делу № А43-28282/2007-37-943, ФАС Московского округа от 6 сентября 2007 г., 13 сентября 2007 г. № КА-А40/9054-07, ФАС Уральского округа от 9 января 2007 г. № Ф09-11484/06-С2.