Ситуация
Работники ООО «М» (далее — Общество) проживают в районах Крайнего Севера, и их здоровье подвержено влиянию неблагоприятных климатических условий. Коллективным договором предусмотрена обязанность работодателя обеспечивать работников комплексом медицинских мероприятий, направленных на оздоровление, профилактику заболеваемости, охрану и восстановление здоровья работников, продление их профессионального долголетия. Общество заключило договоры на оказание услуг по проведению углубленного медицинского осмотра работников.
Вопросы
- Возможно ли учесть расходы на проведение углубленных медицинских осмотров в целях учета налога на прибыль?
- Возникает ли в данной ситуации у работников Общества доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ, в размере стоимости услуг по проведению углубленного медицинского осмотра?
- Если данные расходы учитываются в целях налогообложения, то каким должно быть документальное оформление?
Ответы
Признание в расходах по налогу на прибыль затрат на проведение углубленных медицинских осмотров
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов включаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Из данной нормы следует, что НК РФ прямо предусматривает лишь возможность учета расходов на обеспечение нормальных условий труда и лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными условиями труда.
Статья 213 Трудового кодекса РФ устанавливает обязательность медицинских осмотров лишь для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
В статье 323 ТК РФ закреплено, что государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. Гарантии медицинского обеспечения для работников других работодателей устанавливаются коллективными договорами.
Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена возможность установления коллективным договором гарантий медицинского обеспечения работодателем лиц, работающих в районах Крайнего Севера. Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан соблюдать условия коллективных договоров.
Имеется арбитражная практика (Постановление ФАС Поволжского округа от 1 июля 2010 г. № А72-16506/2009), которая признает, что затраты на проведение медицинских осмотров работников, не относящихся к категориям, перечисленным в ТК РФ, могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль как расходы на обеспечение нормальных условий труда, если обязанность по проведению таких осмотров предусмотрена коллективным договором.
Вместе с тем, по нашему мнению, для признания в расходах затрат на проведение медицинских осмотров необходимо, чтобы выполнялся один из критериев для признания расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли — направленность на получение дохода налогоплательщиком.
О такой направленности можно говорить однозначно, когда работодатель несет затраты на обязательные медицинские осмотры, без проведения которых невозможна нормальная организация производственного процесса. Само по себе включение той или иной гарантии работодателя в коллективный договор не свидетельствует о том, что затраты направлены на получение дохода от производственной деятельности.
Согласно ст. 40 ТК РФ коллективный договор — правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации. Из данной нормы прямо следует, что коллективный договор регулирует не только трудовые, но и связанные с ними социальные отношения. Поэтому, когда коллективный договор предусматривает предоставление социальных гарантий, которые прямо не связаны с результатами трудовой деятельности, вкладом работника, спецификой его труда, затраты работодателя на обеспечение таких гарантий не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Данный вывод подтверждается и правоприменительной практикой. В частности, в письме Минфина России от 8 сентября 2014 г. № 03-03-06/1/44840 указано, что расходы налогоплательщика на проведение медосмотров, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы на проведение медосмотров работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не могут быть признаны обоснованными1.
В Постановлении от 15 января 2007 г. № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что для работников управления и бухгалтерии обязательное проведение медосмотров не предусмотрено. Расходы на их проведение по инициативе работодателя не учитываются при налогообложении прибыли.
В деле, рассмотренном ФАС Московского округа (Постановление от 1 октября 2008 г. № КА-А40/9241-08), по мнению налогового органа, затраты на медицинские осмотры работников не подлежали включению в расходы, поскольку осмотры не были обязательными по производственным факторам общества. Суд установил, что основной вид деятельности общества — рекламная деятельность, при ведении которой работники создают рекламные материалы на персональных компьютерах. Этот вид деятельности сопряжен со зрительным напряжением, кроме того, наличие большого количества офисной техники влияет на здоровье. Учитывая эти обстоятельства, суд со ссылкой на ст. 212 и 213 ТК РФ, приказ Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. № 83 сделал вывод о наличии вредных факторов в производственных условиях сотрудников и об обязательности прохождения ими периодических медицинских осмотров. Включение спорных затрат в расходы, учитываемые в уменьшение налога на прибыль, соответствует положениям НК РФ.
В другом деле, отклоняя довод инспекции, что общество неправомерно отнесло в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты на медицинские услуги, оказанные клиникой профпатологии и гематологии по медицинскому осмотру сотрудников, работающих с источником постоянного ионизированного излучения, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что затраты на осмотр предприняты в соответствии со ст. 212 ТК РФ, во исполнение приказа Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. № 83 «Об утверждении перечня вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых производятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования)», Основных санитарных правил радиационной безопасности (СП.2.6.1-799—99), соответствуют подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а персональный состав осмотренных утвержден приказом общества (Постановление ФАС Московского округа от 21 марта 2011 г. № КА-А40/1449-11).
Конституционный Суд РФ в Определении от 16 июля 2013 г. № 1216-О указал, что подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность учесть для целей обложения налогом на прибыль организаций не все, а лишь некоторые расходы, связанные с оплатой лечения работников (расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда). Что касается затрат на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов, то согласно п. 29 ст. 270 Кодекса они не учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.
Если же Общество в коллективном договоре предусматривает помимо комплексных мероприятий, обязательность которых для работодателя прямо установлена ТК РФ, проведение медицинского обследования и (или) дополнительного лечения работника вне связи с условиями труда конкретного работника, без учета производственных факторов и их влияния на состояние здоровья работника, то такие условия договора в совокупности свидетельствуют о социальном характере предоставляемой гарантии, отсутствии прямой связи между содержанием и объемом медицинских услуг и трудовой деятельностью работника.
Следовательно, оснований для включения в налоговую базу по налогу на прибыль расходов на проведение углубленного медицинского осмотра работников Общества в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, нет.
Исчисление НДФЛ при оказании медицинских услуг работникам и бывшим работникам
В соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Как следует из данной нормы, для применения льготы по НДФЛ не имеет значения, какое лечение получают работник и члены его семьи, обязательно ли его прохождение в соответствии с нормами трудового законодательства. Применение льготы зависит только от наличия у работодателя, оплатившего это лечение, прибыли, оставшейся после уплаты налога.
Данный вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России. Так, согласно письму от 16 апреля 2012 г. № 03-04-06/6-115 возможность оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания работников без обложения сумм оплаты налогом на доходы физических лиц связывается с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания. Если же оплата работодателем лечения и медицинского обслуживания работников происходит за счет иных средств, суммы указанной оплаты не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Как указано в письме Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 03-04-06/6-285, возможность полной или частичной оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания работников без обложения сумм оплаты налогом на доходы физических лиц связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания.
Таким образом, если после уплаты налога Общество будет иметь прибыль, не возникнет необходимости в исчислении НДФЛ со стоимости любых медицинских услуг, которые Общество оплачивает для своих работников.
- См. также письма Минфина России от 31 марта 2011 г. № 03-03-06/1/196, от 5 октября 2009 г. № 03-03-06/1/638.
Начать дискуссию