О восстановлении НДС по товарам, используемым при совершении операций, облагаемых по нулевой ставке и не только…

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"

Изменения, вносимые в налоговое законодательство, по идее должны устранять имеющиеся в его нормах противоречия и разночтения, а не плодить новые. К сожалению, так происходит далеко не всегда, и наглядным тому примером является изъятие из п. 3 ст. 170 НК РФ пп. 5, обязывавшего налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при использовании приобретенных ими материальных и нематериальных ценностей в операциях, облагаемых по нулевой ставке. С 01.01.2015 названной обязанности у налогоплательщика больше нет – спасибо законотворцам, однако необходимость совершения данных действий следует из иных положений кодекса… Так все‑таки восстанавливать или не надо? Давайте разбираться.

О восстановлении

Большинство представителей бухгалтерского сообщества были свято уверены, что отмена названной нормы однозначно свидетельствует о том, что уж по объектам‑то ОС, используемым в операциях, облагаемых по нулевой ставке, НДС теперь восстанавливать точно не придется. Оставались лишь сомнения относительно товаров, работ и услуг: ждали разъяснений от чиновников^[1].

И вот, наконец, дождались: в свободном доступе появилось Письмо Минфина России от 13.02.2015 № 03‑07‑08/6693, посвященное решению озвученной нами дилеммы.

Как и следовало ожидать, для финансистов никакой проблемы не существует: поскольку п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций, облагаемых этим налогом по нулевой ставке, согласно которому вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров, в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке налога, подлежат восстановлению.

На первый взгляд вполне логичный вывод и, как уже было сказано, вполне ожидаемый. Вот только настораживает в приведенном разъяснении один момент: хотя Минфин отвечал на конкретный вопрос, связанный с восстановлением сумм налога, принятых к вычету при приобретении именно товаров, вывод, сделанный чиновниками на основании тех аргументов, которые указаны в письме, вполне можно отнести и к основным средствам, используемым в «нулевых» операциях.

Попробуем пояснить. Давайте внимательно изучим это пресловутое положение об особом порядке вычета. О каких конкретных вычетах идет в нем речь? Читаем: о предусмотренных п. 1 – 8 ст. 171 НК РФ. В названных пунктах, за исключением одного, действительно прямо не упоминаются объекты ОС. Зато п. 6 ст. 171 НК РФ посвящен непосредственно вычетам сумм налога в отношении создания таких объектов.

Правда, следует оговориться, что данной нормой предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС лишь в некоторых случаях (к которым использование этих объектов ОС в операциях, облагаемых по нулевой ставке, не относится) и в специальном порядке, определенном ст. 171.1 НК РФ^[2]. Так что, оснований для тревоги нет?

Увы… Объекты основных средств не только создаются налогоплательщиком (самостоятельно или с привлечением сторонних лиц), но и приобретаются им в качестве товара с последующим переводом в категорию ОС. Недаром же в отмененном пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в целях его применения объекты ОС и НМА приравнивались к товарам, работам и услугам. Уж коль на то пошло, если не признавать их тождественности, можно договориться и до того, что реализация ОС и НМА не является объектом обложения НДС, поскольку прямых указаний на это положения п. 1 ст. 146 НК РФ не содержат.

То есть по сути разъяснение чиновников, сделанное в Письме № 03‑07‑08/6693, вновь возвращает нас к ситуации, имевшей место до принятия ныне отмененной нормы: ясно, что ничего не ясно…

В чем основной изъян логики финансистов? Суммы налога восстанавливаются к уплате в бюджет в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 173), а кроме как в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ, подобные обязанности налогоплательщика нигде не закреплены. Перечень случаев, при которых такая обязанность возникает, является исчерпывающим, о чем, кстати, неоднократно заявляли арбитры…

Абсолютно понятно, когда налог восстанавливается во избежание удвоения вычета (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) или с целью вернуть в бюджет излишне зачтенные ранее суммы (пп. 4). Также не вызывает вопросов справедливость и разумность подобного требования к налогоплательщику в ситуации, когда он начинает использовать приобретенные материальные ценности в не облагаемых НДС операциях или деятельности (пп. 1, 2 п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ), – в этом случае утрачивается само право на вычет. Как можно видеть, все это невозвратные для налогоплательщика суммы: восстановил и забыл.

Но с какой стати восстанавливать сумму налога, если ее затем все равно можно снова заявить к вычету? Только ради субсидирования бюджета на период времени, в течение которого налогоплательщик собирает подтверждающие правомерность применения нулевой ставки документы? Так это, по большому счету, происходило только при осуществлении налогоплательщиком экспортных операций, а, например, при реализации драгметаллов или при оказании услуг международной организации такие документы могут быть представлены уже в периоде отгрузки товара или оказания услуги. Да и собрать пакет документов, подтверждающих совершение экспортной операции, в периоде отгрузки при современном развитии средств коммуникации уже не представляется невозможным. Тогда в чем смысл восстановления налога?

Как знать, возможно, к подобным мыслям пришли и законодатели и это послужило одной из причин отмены пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

А может быть, сумму восстановленного налога снова заявить к вычету нельзя? Ведь ранее такую возможность налогоплательщику предоставляла именно отмененная норма, а ныне ни порядок восстановления, ни порядок принятия к вычету восстановленного НДС Налоговым кодексом не регламентируются.

Если снова апеллировать к положениям п. 3 ст. 172 НК РФ, то они лишь устанавливают период, в котором возникает право на вычет, но о периоде, в котором возникает обязанность восстанавливать налог, в них ни слова…^[3]

Конечно, налогоплательщика, осуществляющего «нулевые» операции, права на вычет НДС, в том числе и восстановленного, никто не лишает. Просто по логике финансистов, прослеживающейся в приведенном разъяснении, он должен продолжать действовать так, будто с октября 2011 года^[4] кодекс не менялся…

Об особом порядке вычета

А теперь поговорим немного об особом порядке вычета НДС, регламентированном абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ, без привязки к вопросу о необходимости восстановления налога.

Как уже отмечалось, согласно названной норме вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, а именно на момент подтверждения правомерности применения этой ставки.

Исходя из сложившейся правоприменительной практики у налогоплательщиков отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для производства товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, до момента их отгрузки^[5].

Некоторые законотворцы считают, что такое ограничение является искусственным, нецелесообразным и препятствует развитию хозяйственной деятельности организаций, осуществляющих операции, облагаемые НДС по нулевой ставке.

По их мнению, данное ограничение, во‑первых, противоречит принципу равенства налогообложения, декларированному в п. 3 ст. 3 НК РФ, поскольку налогоплательщики, применяющие ставки НДС 18% и 10%, такого ограничения не имеют. Во-вторых, это ограничение во многих случаях невозможно правильно реализовать на практике. Например, с учетом особенностей технологического процесса добычи драгоценных металлов (многоступенчатое незавершенное производство) организовать партионный прямой учет материалов и соответствующих сумм НДС не представляется возможным. Любая расчетная методика допускает искажения и является некорректной^[6]. И наконец, в‑третьих, с точки зрения этих законотворцев, затраты на администрирование названного ограничения (как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов) не оправдывают результатов. Экономический эффект состоит в единоразовом отвлечении денежных средств налогоплательщиков в первом налоговом периоде применения данного ограничения и впоследствии существенно не влияет на размер налоговых обязательств, поскольку налогоплательщик «откладывает» новый вычет, но получает право дополнительно возместить старый вычет.

С целью устранения неравенства в отношении налогообложения хозяйствующих субъектов, реализующих товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, предложено предоставить им право применять налоговые вычеты в общем порядке. Для этого в проекте федерального закона № 730216-6 «О внесении изменений в статьи 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации»^[7], внесенном в Госдуму 25.02.2015 (на момент написания статьи находился на рассмотрении в комитете по бюджету и налогам), предусмотрено исключение всех упоминаний о вычете из ст. 165 НК РФ и абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ.

По мнению автора, это весьма разумная инициатива. Ведь если названные изменения будут приняты, то сами собой развеются все сомнения как в необходимости восстановления НДС, так и в необходимости ведения раздельного учета «входного» налога при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам, поскольку ст. 165 НК РФ будет регламентировать исключительно порядок подтверждения обоснованности применения налогоплательщиком нулевой ставки НДС.

Обратите внимание

В действующей редакции Налогового кодекса ст. 165 определяет порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%.

О раздельном учете

Для целей обложения НДС налогоплательщик должен отдельно учитывать каждую операцию, которая облагается по ставке 0% (п. 6 ст. 166 НК РФ). А вот на счет того, должен ли он вести раздельный учет «входного» налога при приобретении товаров, работ и услуг, используемых при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам, после отмены пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, имеются вопросы, по крайней мере, у автора.

У налоговиков и финансистов по этому поводу никаких сомнений никогда не было: конечно же, должен^[8]. Вряд ли они появились и сейчас.

Спрашивается: а на каком основании? Ответ: согласно нормам п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

К сведению

В упомянутом законопроекте № 730216-6 данное предложение исключено из п. 10 ст. 165 НК РФ.

Но ведь названная норма даже не предписывает ведение раздельного учета, а лишь подразумевает его! Законодательно установлена обязанность ведения раздельного учета сумм «входного» налога только при осуществлении налогоплательщиком облагаемых и не облагаемых (освобождаемых от обложения) НДС операций (ведении облагаемой и необлагаемой деятельности) одновременно. Это требование п. 4 ст. 170 НК РФ, и установлено оно потому, что часть «входного» налога, приходящаяся на материальные ценности, используемые в необлагаемых операциях или деятельности, подлежит учету в составе их стоимости (отнесению на затраты по производству или реализации), а не вычету из общей суммы НДС, исчисленного по итогам налогового периода. А те же самые экспортные (например) операции НДС облагаются, пусть и по нулевой ставке. И часть налога, уплаченного поставщикам, которая соответствует реализации товаров на экспорт, все равно подлежит возмещению из бюджета, пусть и в более позднем налоговом периоде – в момент подтверждения (или неподтверждения в установленный срок) факта вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ…

Необходимость ведения раздельного учета «входного» НДС при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам, законотолкователи (и чиновники, и арбитры) обосновывают именно временной разницей возникновения права на вычет. А такая разница может появиться в том случае, когда товар (работу, услугу) налогоплательщик приобретает для использования (опять же, к примеру) в операциях и на внутреннем, и на внешнем рынках, еще не определив, в каких пропорциях он будет использован. И вот правила распределения подобных расходов и должны быть закреплены налогоплательщиком в его учетной политике.

Одним из способов распределения является следующий: НДС принимается в полном объеме в периоде поступления товара (работ, услуг), затем по мере использования в «нулевых» операциях соответствующая сумма налога восстанавливается, а в периоде подтверждения правомерности применения нулевой ставки снова заявляется к вычету…

Нужно ли налогоплательщику, использующему подобный метод ведения раздельного учета, пересматривать свою учетную политику в связи с изменениями положений Налогового кодекса?

Спешить не стоит. Во-первых, налогоплательщик вправе самостоятельно разрабатывать и применять методику раздельного учета «входного» НДС, лишь бы она обеспечивала правильность исчисления сумм налога, подлежащего вычету^[9], а против метода восстановления как такового судя по тому же Письму № 03‑07‑08/6693 контролеры вряд ли будут возражать. А во‑вторых, и это самое главное, до тех пор, пока законопроект № 730216-6 не имеет силы закона, раздельного учета при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам, с налогоплательщика будут требовать все равно^[10].

Об оформлении и декларировании «нулевых» операций

Так все‑таки восстанавливать НДС, принятый к вычету, в случае последующего использования приобретенного товара в операции, облагаемой по нулевой ставке, или не надо?

По мнению автора – нет (аргументы были приведены выше). Однако такая позиция, скорее всего, не найдет понимания у контролеров.

Дело в том, что позиции финансистов, выраженной в Письме № 03‑07‑08/6693, судя по всему придерживается и ФНС. По крайней мере, об этом свидетельствует форма новой декларации по НДС^[11], в разд. 3 которой, в частности, несмотря на отмену пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, для отражения сумм налога, подлежащих восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, предусмотрена строка 100…^[12]

Не исключена вероятность того, что, утверждая форму декларации, разработанную, естественно, заранее, высшие налоговики просто не успели учесть последние изменения, внесенные в Налоговый кодекс, а на ее исправление уже не хватало времени…^[13]

Как бы то ни было, декларация в том виде, в котором она существует, дает дополнительное основание инспекторам требовать от налогоплательщика восстанавливать НДС при осуществлении ими «нулевых» операций.

Таким образом, если вы не желаете спорить с контролерами в подобной ситуации, вам следует действовать так, как рекомендуют чиновники в Письме № 03‑07‑08/6693, то есть по старинке.

Поясним на примере экспортной операции, поскольку именно по таким операциям определен конкретный срок (180 дней), в течение которого необходимо собрать пакет документов, подтверждающих право на применение ставки НДС 0%. Содержания пакета и нюансов процесса его сбора касаться не будем.

Пример 1

Организация в I квартале 2015 года закупила партию товара (200 единиц по цене 1 180 руб., в том чиле НДС – 18%) для его реализации на территории РФ. Однако в II квартале 2015 года 100 единиц этого товара были проданы зарубежной компании по цене 2 000 руб. Пакет документов, подтверждающих экспорт, собран в течение 180 дней. Исходим из условия, что других операций, облагаемых по нулевой ставке, организация не осуществляла и не осуществляет.

В I квартале 2015 года организация зарегистрировала счет-фактуру, полученный от продавца в книге покупок, заявила к вычету 36 000 руб., отразила эту сумму в строках 120 и 190 разд. 3 декларации по НДС и указала сведения о полученном счете-фактуре в разд. 8.

В II квартале 2015 года в течение пяти дней с момента отгрузки товара на экспорт налогоплательщик обязан выставить в адрес покупателя счет-фактуру на сумму 200 000 руб. (2 000 руб. х 100 ед.) с указанием ставки НДС 0%, но в книге продаж его не регистрирует, поскольку не настал момент определения налоговой базы^[14], зато в этот регистр нужно включить счет-фактуру продавца, но не полностью, а на сумму восстановленного налога – 18 000 руб. (180 руб. х 100 ед.)^[15]. Сведения об этой записи переносятся в разд. 9 декларации за данный период. Сам факт отгрузки товара на экспорт в этой декларации не отражается, а в разд. 3 заполняются строки 100 и 080. В бухгалтерском учете налогоплательщика на дату отгрузки производятся следующие записи:

В последний день квартала, в котором собраны подтверждающие документы, налогоплательщик регистрирует в книге продаж «нулевой» счет-фактуру, в книге покупок – счет-фактуру поставщика на сумму ранее восстановленного налога^[16]. Сведения об этих записях переносятся в разд. 9 и 8 декларации соответственно, а в разд. 4 отражается величина налоговой базы (200 000 руб.) в строке 020^[17] и сумма налогового вычета (18 000 руб.) в строках 030 и 120^[18]. Пакет подтверждающих документов должен быть представлен в налоговую инспекцию одновременно с представлением декларации^[19]. А в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Если в установленный срок подтверждающие документы собрать не удалось – картина меняется.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, с той разницей, что в установленный срок, истекший в IV квартале 2015 года, налогоплательщик не успел собрать полный пакет документов.

В таком случае в IV квартале 2015 года (на 181‑й календарный день с даты помещения товара под таможенную процедуру экспорта) налогоплательщик должен исчислить НДС по неподтвержденному экспорту – 36 000 руб. (200 000 руб. х 18%) на дату отгрузки товара^[20]. На эту же дату он вправе применить налоговые вычеты в виде сумм «входного» НДС по товарам, отправленным на экспорт (а значит, и восстановленного налога)^[21], – 18 000 руб.

Налогоплательщик выписывает новый счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж путем внесения изменений за II квартал 2015 года^[22]. Изменения оформляются записями в дополнительном листе книги продаж. В книге покупок он регистрирует счет-фактуру поставщика путем внесения записи в дополнительный лист книги покупок за II квартал 2015 года. Указанные записи отражаются в приложениях к разд. 9 и 8 уточненной декларации за II квартал^[23] соответственно. Еще в данной ситуации необходимо заполнить разд. 6 названной декларации следующим образом: по строке 020 отражается величина налоговой базы (200 000 руб.)^[24]; по строкам 030 и 050 – сумма исчисленного налога (36 000 руб.)^[25]; по строкам 040 и 060 – сумма вычета (восстановленного налога – 18 000 руб.)^[26]; по строке 160 итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (18 000 руб. (36 000 - 18 000))^[27].

В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:

Если затем в течение трех лет с даты отгрузки товара налогоплательщик все же соберет необходимый пакет документов, он сможет заявить к вычету сумму налога, начисленного ранее по неподтвержденному экспорту^[28]. В этом случае в последний день квартала, в котором завершился сбор документов, он должен будет, наконец, зарегистрировать в книге продаж «нулевой» счет-фактуру, а в книге покупок – счет-фактуру, составленный и зарегистрированный ранее в доплисте книги продаж за II квартал 2015 года^[29]. Указанные сведения отражаются в разд. 9 и 8 налоговой декларации за период, в котором подтверждена правомерность применения ставки НДС 0%, а в разд. 4 этой декларации помимо строк 020 и 030 заполняются строки 040 (сюда переносятся сведения из строки 030 разд. 6 «уточненки» – 36 000 руб.)^[30] и 050 (из строки 040 того же документа – 18 000 руб.)^[31]. Таким образом, итоговая сумма, исчисленная к возмещению, составит 36 000 руб. (строка 120 = строка 030 + строка 040 - строка 050).

По логике абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ налогоплательщик при этом должен снова восстановить и снова заявить к вычету сумму «входного» НДС. Однако никаких положений о внесении записей о данных операциях в книги покупок и продаж правила ведения таких документов не содержат. В том числе и поэтому в бухгалтерском учете на названную дату, по мнению автора, достаточно сделать одну запись:

Вот таким примерно образом представляют финансисты процесс восстановления сумм НДС по товарам, работам и услугам, используемым в операциях, облагаемых налогом по нулевой ставке. Но хочется еще раз повториться: по мнению автора, в подобной ситуации обязанность по восстановлению НДС у налогоплательщика отсутствует.

Но выбор, конечно же, за вами.

^[1] См., например, статью С. Н. Зайцевой «Экспортерам – про изменения НК РФ», № 1, 2015.

^[2] Подробно об этом читайте в статье Е. Л. Ермошиной «Восстанавливаем сумму налога по объекту недвижимости», № 3, 2015.

^[3] Точка зрения Минфина о том, что налогоплательщик обязан восстановить НДС не позднее того квартала, в котором была совершена операция, облагаемая НДС по ставке 0% (см., например, Письмо от 05.05.2011 № 03‑07‑13/01-15), не является единственно возможной. Альтернативный подход заключается в том, что налог может быть восстановлен в периоде подтверждения правомерности применения нулевой ставки (если такой порядок закреплен в учетной политике налогоплательщика). К выводу о том, что это не противоречит налоговому законодательству, ранее, до вступления в силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, неоднократно приходили суды (см., например, постановления ФАС СЗО от 27.08.2010 № А26-7861/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.10.2010 № ВАС-13973/10), от 15.12.2008 по делу № А52-2348/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.04.2009 № 4027/09) и др.). В современных условиях такой подход лишает процедуру восстановления НДС всякого экономического смысла.

^[4] Именно с 01.10.2011 по 31.12.2014 действовал пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (федеральные законы от 19.07.2011 № 245‑ФЗ и от 24.11.2014 № 366‑ФЗ).

^[5] См., например, постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 12797/05 по делу № А56-41203/2004, АС ЗСО от 11.08.2014 по делу № А03-20038/2013, ФАС ВСО от 28.02.2013 по делу № А10-1755/2012 и др.

^[6] См., например, постановления ФАС ДВО от 05.03.2014 № Ф03-377/2014 по делу № А73-16376/2012, ФАС УО от 15.03.2012 по делу № А60-13988/2011.

^[7] С текстом законопроекта можно ознакомиться на официальном сайте Госдумы по адресу http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=730216-6.

^[8] См., например, письма ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, Минфина России от 29.04.2013 № 03‑07‑08/15125, от 26.02.2013 № 03‑07‑08/5471, от 06.07.2012 № 03‑07‑08/172 и др.

^[9] См., например, постановления ФАС ВСО от 25.05.2012 по делу А19-14880/2011, ФАС СЗО от 29.06.2012 по делу № А56-27834/2011 и др.

^[10] См., например, Постановление ФАС ДВО от 04.03.2014 № Ф03-342/2014 по делу № А73-2572/2013 и др.

^[11] Утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

^[12] Пункт 38.5 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (далее – Порядок).

^[13] Приказ об утверждении новой формы декларации был направлен на государственную регистрацию в Минюст Письмом ФНС России от 07.11.2014 № ГД-4-3/22847, закон, согласно которому отменено действие пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, как уже отмечалось, датирован 24.11.2014. Однако упоминание отмененной нормы в форме декларации и порядке ее заполнения из окончательного (зарегистрированного Мин­юстом 15.12.2014, № 35171) варианта приказа было исключено.

^[14] Кстати, тоже несколько абсурдная ситуация: предъявлять покупателю сумму налога (пусть и нулевую) за полгода до момента, когда возникнет налоговая база. Но в п. 3 ст. 168 НК РФ для операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, исключений не сделано.

^[15] Пункт 14 Правил ведения книги продаж (приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Хотя в данном положении описано правило, применяемое при восстановлении налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, безопаснее воспользоваться им, поскольку других, специальных, правил, применимых к рассматриваемой ситуации, названный документ не содержит.

^[16] Пункт 23(2) Правил ведения книги покупок (приложение 4 к Постановлению № 1137). Нужно отметить, что в данном положении приведена прямая ссылка на отмененный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

^[17] Пункт 41.2 Порядка.

^[18] Пункты 41.3 и 41.8 Порядка. Значение показателя строки 120 учитывается при расчете значений показателей строк 040 и 050 разд. 1 (п. 34.3 и 34.4 Порядка). Если налогоплательщик НДС не восстанавливал, он, по мнению автора, может заполнить только строку 020 разд. 4 и отразить запись о «нулевом» счете-фактуре в разд. 9 декларации.

^[19] Пункт 10 ст. 165 НК РФ.

^[20] Пункт 9, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

^[21] Абзац 1 п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ.

^[22] Пункт 22(1) Правил ведения книги продаж. «Нулевой» счет-фактура при этом по‑прежнему «дожидается» момента определения налоговой базы.

^[23] Поскольку начисление суммы НДС и заявление налогового вычета приходятся на момент определения налоговой базы, относящийся к прошлому налоговому периоду, налогоплательщик в силу п. 1 ст. 54 НК РФ производит пересчет налоговой базы и суммы налога за этот период. При необходимости ему следует также произвести соответствующую доплату неуплаченной суммы налога и пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 75 НК РФ).

^[24] Пункт 43.2 Порядка.

^[25] Пункты 43.2, 43.3, 43.5 Порядка.

^[26] Пункты 43.4, 43.6 Порядка.

^[27] Пункт 43.9 Порядка. Значение показателя строки 160 учитывается при расчете значений показателей строк 040 и 050 разд. 1 (п. 34.3 и 34.4 Порядка). При невосстановлении НДС налогоплательщик, по мнению автора, может не заполнять строки 040 и 060 разд. 6 (тогда итоговая сумма по строке 160 составит 36 000 руб.) и отразить только запись о составленном для себя счете-фактуре в приложении 1 к разд. 9 уточненной декларации.

^[28] Пункт 9 ст. 165, п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.02.2015 № 03‑07‑08/4181.

^[29] Пункт 23(1) Правил ведения книги покупок. Следует отметить, что согласно названному положению из всех операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, данное правило применяется только к экспортным операциям.

^[30] Пункт 41.4 Порядка.

^[31] Пункт 41.5 Порядка.