Источник: Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"
Прошлогодний резкий рост курсов иностранных валют по отношению к рублю «испортил картину» для организаций, у которых долговое обязательство, выраженное в валюте, отвечало критериям контролируемой задолженности. Кроме того, увеличение ключевой ставки с 8% в июле до 17% в декабре 2014 года привело к «удорожанию» заемных средств: ставки по кредитам и займам существенно выросли. Выросли настолько, что в ряде случаев в значительной степени превысили ставку рефинансирования ЦБ РФ, исходя из которой налогоплательщики производили расчет предельных процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Законодатели, войдя в трудное положение заемщиков, приняли Федеральный закон от 08.03.2015 № 32‑ФЗ (далее – Закон № 32‑ФЗ), которым внесены изменения в несколько статей гл. 25 НК РФ, в том числе и в ст. 269. В частности, на текущий год был установлен специальный порядок исчисления доходов (расходов) по долговым обязательствам,[1] причем задним числом – начиная с 01.01.2015 (сам закон вступил в силу 09.03.2015[2]).
Но самое главное – исходя из смысла ст. 2 названного закона налогоплательщикам-заемщикам предоставлена возможность пересчитать предельный размер процентов: по обычной задолженности – за декабрь 2014 года, по контролируемой задолженности, выраженной в иностранной валюте, – начиная с 1 июля 2014 года. Иными словами, организации, у которых имелись в 2014 году долговые обязательства, вправе пересчитать облагаемую базу по налогу на прибыль. Каким образом? Узнаете из статьи.
Пересчет предельной величины процентов за декабрь 2014 года
В 2014 году проценты по долговым обязательствам учитывались при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль следующим образом.
Как следовало из п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015), при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принималась равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
Согласно п. 2 ст. 2 Закона № 32‑ФЗ предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 по 31 декабря 2014 года, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 3,5 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
Напомним, размер ставки рефинансирования, действующий с 14.09.2012, равен 8,25% годовых (Указание ЦБ РФ от 13.09.2012 № 2873-У).
Пример 1
25 ноября 2014 года организация заключила с банком кредитный договор сроком на 60 дней на сумму 3 650 000 руб. под 25% годовых. Организация пользовалась заемными средствами с 26 ноября 2014 года по 24 января 2015 года включительно.
Организация фактически уплатила банку за кредит проценты в размере:
- за ноябрь 2014 года – 12 500 руб. (3 650 000 руб. х 25% / 365 дн. х 5 дн.);
- за декабрь 2014 года – 77 500 руб. (3 650 000 руб. х 25% / 365 дн. х 31 дн.);
- за январь 2015 года – 60 000 руб. (3 650 000 руб. х 25% / 365 дн. х 24 дн.).
Сумма процентов по кредиту составила 150 000 руб., в том числе за 2014 год – 90 000 руб.
Исходя из положений п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) при расчете налога на прибыль за 2014 год предельная величина процентов была равна:
- за ноябрь 2014 года – 7 425 руб. (3 650 000 руб. х 8,25% х 1,8 / 365 дн. х 5 дн.);
- за декабрь 2014 года – 46 035 руб. (3 650 000 руб. х 8,25% х 1,8 / 365 дн. х 31 дн.).
Итого на расходы для целей налогообложения в 2014 году отнесено 53 460 руб. (7 425 + 46 035).
Предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 по 31 декабря 2014 года, с учетом положений п. 2 ст. 2 Закона № 32‑ФЗ составит 89 512,5 руб. (3 650 000 руб. х 8,25% х 3,5 / 365 дн. х 31 дн.).
Таким образом, сумма фактически уплаченных процентов за декабрь 2014 года не превысила предельную величину, рассчитанную в соответствии с Законом № 32‑ФЗ, следовательно, в расходы можно включить всю сумму фактических процентов в размере 77 500 руб.
Если база по налогу на прибыль была уже сформирована до появления Закона № 32‑ФЗ, то дополнительно организация сможет учесть в составе налоговых расходов сумму, равную 31 465 руб. (77 500 - 46 035).
С методикой пересчета процентов все понятно. Между тем возникает вопрос: должна ли организация сумму дополнительных расходов, образовавшуюся в результате такого пересчета, отразить в уточненной декларации за 2014 год или учесть в расходах того периода, когда этот перерасчет произведен?
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и, как следствие, суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации недостоверных сведений, а также ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе скорректировать свои налоговые обязательства путем подачи уточненной декларации. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В рассматриваемой ситуации речь идет об изменении норм налогового законодательства, а не об обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы. В связи с этим полагаем, что организация может пересчитать предельную величину процентов по долговым обязательствам за декабрь 2014 года и учесть результаты такого пересчета по итогам I квартала 2015 года. К тому же перерасчет процентов по долговым обязательствам однозначно к занижению суммы налога на прибыль не приведет, ведь расходы налогоплательщика могут только увеличиться.
Пересчет, связанный с контролируемой задолженностью
В пункте 2 ст. 269 НК РФ раскрыто такое понятие, как контролируемая задолженность перед иностранной организацией. Она возникает в случаях, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность:
- по долговому обязательству перед иностранной компанией, владеющей прямо или косвенно более чем 20% уставного капитала организации-заемщика;
- по долговому обязательству перед российской организацией – аффилированным лицом иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Если организация имеет подобную задолженность, размер которой более чем в три раза[3] превышает ее собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода, то при расчете предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются особые правила. При этом под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации.
В противном случае (когда задолженность не отвечает признакам контролируемой или ее размер не превышает собственный капитал компании в три раза) применяется общий порядок нормирования процентов, установленный п. 1 ст. 269 НК РФ.
В целях применения п. 2 указанной нормы при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам (включая текущую задолженность по их уплате), суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Итак, собственный капитал = активы - обязательства + сумма задолженности по налогам и сборам.
Отметим, если на последний день отчетного (налогового) периода величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то при исчислении налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности в составе расходов данного периода не учитываются (Письмо Минфина России от 30.05.2011 № 03‑03‑06/1/319).
Обратите внимание
Для долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте и возникших до 1 октября 2014 года, которые подпадают под определение контролируемой задолженности, п. 1 ст. 2 Закона № 32‑ФЗ установлены некоторые особенности. Вероятно, это было сделано законодателем для того, чтобы нивелировать негативные последствия роста курсов валют на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Упомянутой нормой предусмотрено, что в целях расчета предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении указанных долговых обязательств применяются с учетом следующего:
- величина контролируемой задолженности, выраженной в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы, установленные ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года;
- величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитывается без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных ЦБ РФ, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.
Поясним положения Закона № 32‑ФЗ на примере.
Пример 2
Иностранной компании принадлежит 100% уставного капитала российской организации – ООО «АВС».
10 мая 2014 года иностранная компания предоставила ООО «АВС» заем в размере 10 000 000 долл. США сроком на два года с ежемесячной выплатой процентов по ставке 5% годовых.
Отчетными периодами организации являются квартал, полугодие, девять месяцев.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, в 2014 году на отчетные даты составлял:
- на 30.06.2014 – 33,6306 руб./долл. США;
- на 01.07.2014 – 33,8434 руб./долл. США;
- на 30.09.2014 – 39,3866 руб./долл. США;
- на 31.12.2014 – 56,2584 руб./долл. США.
Долговое обязательство в пересчете на рубли на отчетные даты равно:
- на 30.06.2014 – 336 306 000 руб.;
- на 30.09.2014 – 393 866 000 руб.;
- на 31.12.2014 – 562 584 000 руб.
Эти данные будут использоваться при расчете собственного капитала. Остальные показатели для определения собственного капитала приведены ниже в таблице.
Рассчитаем величину собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода и сравним ее с размером задолженности (для того чтобы выяснить, является ли задолженность контролируемой).
Тыс. руб.
№ п/п | Показатели | 30.06.2014 | 30.09.2014 | 31.12.2014 |
1 | Активы | 460 000 | 480 000 | 500 000 |
2 | Долгосрочные обязательства | 336 306 | 393 866 | 562 584 |
3 | Краткосрочные обязательства | 9 700 | 11 200 | 12 700 |
4 | Задолженность перед бюджетом | 1 700 | 2 400 | 2 900 |
5 | Собственный капитал (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4) | 115 694 | 77 334 | -72 384 |
6 | Соотношение величины задолженности и собственного капитала (стр. 2 / стр. 5) | 2,91 | 5,09 | – |
Итак, по правилам, действовавшим до вступления в силу Закона № 32‑ФЗ, организация должна была считать проценты по рассматриваемому долговому обязательству следующим образом.
- На 30.06.2014 задолженность не признается контролируемой. Предельный размер процентов определяется по правилам п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) для долговых обязательств в иностранной валюте, а именно как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8. Таким образом, предельная величина процентов, признаваемых расходом, составит 6,6% (8,25% х 0,8).
- На 30.09.2014 задолженность признается контролируемой. Предельный размер процентов определяется по особым правилам, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ.
- На 31.12.2014 величина собственного капитала получилась отрицательной, следовательно, проценты по контролируемой задолженности в составе расходов IV квартала 2014 года не учитываются.
Теперь произведем те же расчеты, но по правилам, которые предлагает п. 1 ст. 2 Закона № 32‑ФЗ, то есть «заморозив» курс иностранной валюты, действовавший на 01.07.2014, и считая величину собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода 2014 года (начиная с 1 июля) без учета курсовых разниц, возникших по контролируемой задолженности на эти даты.
Тыс. руб.
№ п/п | Показатели | 30.06.2014 | 30.09.2014 | 31.12.2014 |
1 | Активы | 460 000 | 480 000 | 500 000 |
2 | Долгосрочные обязательства | 336 306 | 338 434 | 338 434 |
3 | Краткосрочные обязательства | 9 700 | 11 200 | 12 700 |
4 | Задолженность перед бюджетом | 1 700 | 2 400 | 2 900 |
5 | Собственный капитал (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4) | 115 694 | 132 766 | 151 766 |
6 | Соотношение величины задолженности и собственного капитала (стр. 2 / стр. 5) | 2,91 | 2,55 | 2,23 |
Получается, что на последнее число всех отчетных (налогового) периодов начиная с 1 июля 2014 года (30.09.2014, 31.12.2014) задолженность не является контролируемой. В связи с этим организация вправе пересчитать величину процентов, учитываемых для целей налогообложения в III и IV кварталах 2014 года, исходя из общего порядка нормирования процентов, установленного п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015).
[1] Подробнее читайте в статье «Учет процентов по долговым обязательствам в 2015 году» в этом номере журнала.
[2] В соответствии со ст. 3 Закона № 32‑ФЗ он вступил в силу со дня официального опубликования на интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru – 09.03.2015.
[3] Для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раз.
Начать дискуссию