Обзор нарушений общих правил бухгалтерского учета

Источник: Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений"

Бухгалтерский учет в учреждениях, финансовых органах и органах, осуществляющих кассовое обслуживание бюджета, ведется в соответствии с БК РФ, Законом о бухгалтерском учете^[1], Инструкцией № 157н^[2], а также положениями инструкции, устанавливающей методологию учета в учреждении определенного типа. Например, казенные учреждения в своей работе используют Инструкцию № 162н^[3], бюджетные учреждения – Инструкцию № 174н^[4], автономные – Инструкцию № 183н^[5]. При проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности учреждений с целью предупреждения, выявления и пресечения нарушений законодательства контрольно-ревизионные органы обращают внимание в том числе на правильность ведения проверяемым учреждением бухгалтерского учета. В статье приведен анализ нарушений общих правил бухучета, отраженных в актах проверок.

Несоблюдение государственными (муниципальными) учреждениями положений Закона о бухгалтерском учете

Закон о бухгалтерском учете предусматривает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета (ст. 1 указанного закона). Положения названного закона применяются государственными (муниципальными) учреждениями. Как показывают результаты проверок, учреждения допускают следующие нарушения этого закона при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

Непроведение или проведение не в полном объеме годовой инвентаризации. Активы и обязательства подлежат инвентаризации с целью выявления фактического наличия соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (п. 1, 2 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете). Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих ей, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 3 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

Пункт 20 Инструкции № 157н до вступления в силу Приказа Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н (то есть до 16.11.2014) звучал следующим образом: инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств должна проводиться учреждением в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми Минфином. Начиная с 16.11.2014 положения этого пункта звучат так: инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится субъектом учета в установленном им в рамках формирования учетной политики порядке, исходя из положений законодательства РФ.

Случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств^[6]. В частности, ее обязательное проведение необходимо перед составлением годовой отчетности, кроме как в отношении имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 01.10 отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Периодичность проведения инвентаризации, установленная в учетной политике, не должна быть меньше указанной в упомянутых Методических указаниях.

Непроведение инвентаризации в сроки, определенные в п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, является нарушением п. 3 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете.

Отражение хозяйственных операций без оправдательных документов. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете), который формируется субъектом учета в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции (п. 9 Инструкции № 157н). В случае, когда проверка выявляет наличие бухгалтерской записи, отраженной в регистре бухгалтерского учета, а документ, служащий основанием для совершения такой записи, отсутствует, данная ситуация фиксируется в акте проверки как нарушение ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 9 Инструкции № 157н.

Напомним, что по истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, иным регистрам бухгалтерского учета, подбираются по хронологии и сброшюровываются (п. 11 Инструкции № 157н). Отсутствие оправдательных документов квалифицируется проверяющими как нарушение ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 9 Инструкции № 157н.

Документальное оформление операций по перемещению и списанию продуктов питания в образовательных учреждениях обычно вызывает интерес у бухгалтеров. В связи с этим предлагаем рассмотреть ситуацию, сложившуюся у одного учреждения, в отношении которого проводилась проверка, более подробно. Было установлено, что в некоторых случаях у учреждения отсутствуют документы, подтверждающие списание продуктов питания.

Организация питания в проверяемом учреждении производится на основании:

• собственного положения об организации питания обучающихся, разработанного в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»;
• Приказа Минздрава РФ № 213н и Минобрнауки РФ № 178 от 11.03.2012;
• методических рекомендаций по организации питания обучающихся и воспитанников образовательных учреждений, утвержденных приказом директора учреждения.

Далее приведем выдержку из акта проверки учреждения образования.

Еще хотим обратить внимание читателей, что в качестве нарушения норм ст. 9 Закона о бухгалтерском учете проверяющие квалифицируют:

• несвоевременное принятие к бухгалтерскому учету первичных документов (например, счета-фактуры и товарной накладной за поставку ГСМ, датированных февралем, а к учету принятых в марте);
• неотражение в журнале расчетов с поставщиками и подрядчиками услуг по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, подтверждающим принятие денежных обязательств перед подрядчиками (исполнителями).

Составление документов не по унифицированной форме при ее наличии. На практике встречаются случаи, когда органы исполнительной власти, выполняющие функции учредителя, для своих подведомственных учреждений разрабатывают и утверждают подведомственные акты, которые содержат формы документов, применяющихся при отражении отдельных операций финансово-хозяйственной деятельности, установленных данным приказом. Формы документов, приведенные в ведомственных приказах, не всегда соответствуют унифицированным формам документов, приведенным в Приказе Минфина РФ № 173н. Поскольку учреждение действует на основании приказа (распоряжения) вышестоящего учреждения, такое расхождение в применении норм документов не отражается в актах проверки.

Применение государственным (муниципальным) учреждением при отражении операций финансово-хозяйственной деятельности форм, отличающихся по своему содержанию от предусмотренных Приказом Минфина РФ № 173н, является нарушением ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Для справки

Удаление субъектами учета отдельных реквизитов из форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Минфина РФ № 173н, не допускается. Форматы регистров бухгалтерского учета носят рекомендательный характер и при необходимости могут быть изменены. Данные положения содержатся в Методических указаниях, утвержденных названным приказом.

Наличие исправлений в первичных учетных документах, в которых исправления не допускаются. Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в первичном учетном документе возможны исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформлены операции с наличными или безналичными денежными средствами и которые содержат исправления, не допускается (п. 10 Инструкции № 157н). Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, если исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с проставлением надписи «Исправленному верить» («Исправлено») и даты внесения исправлений. Таким образом, принятие к учету кассовых документов с исправлениями является нарушением п. 10 Инструкции № 157н.

Отсутствие внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни государственного (муниципального) учреждения. Статьей 19 Закона о бухгалтерском учете установлено, что экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Порядок организации и обеспечения субъектом учета внутреннего финансового контроля за хозяйственными операциями является одним из разделов учетной политики учреждения (п. 6 Инструкции № 157н). Получается, что в учреждении должно быть разработано положение о порядке проведения внутреннего контроля. Мероприятия, осуществляемые в соответствии с этим положением, должны быть документально зафиксированы, чтобы доказать проверяющим соблюдение требований ст. 19 Закона о контрактной системе.

Несоблюдение отдельных положений Инструкции № 157н

Инструкция № 157н содержит общие правила бухгалтерского учета для всех типов государственных (муниципальных) учреждений. Выполнение требований данного документа обязательно для казенных, бюджетных и автономных учреждений. К нарушениям положений названной инструкции относятся следующие нарушения.

Неверное формирование первоначальной стоимости основного средства. Пунктом 23 Инструкции № 157н определены суммы, включающиеся в первоначальную стоимостью объектов нефинансовых активов. По нормам указанного пункта первоначальная стоимость объекта основного средства – это сумма фактических вложений в его приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). Если учреждение при формировании первоначальной стоимости основного средства не учтет расходы на его доставку, то данный факт станет нарушением норм п. 23 Инструкции № 157н.

Отнесение расходов по оказанию работ, услуг на счет 401 20 «Расходы текущего финансового года» вместо счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Согласно п. 134 Инструкции № 157н для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг применяется счет 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Учет расходов, формирующих себестоимость, ведется на этом счете в разрезе прямых, накладных и общехозяйственных расходов. В силу инструкцией № 157н использование данного счета не зависит от типа учреждения и вида деятельности. Названный счет обязательно должен использоваться, если государственное (муниципальное) учреждение оказывает какие-либо услуги – как в рамках приносящей доход деятельности, так и в рамках деятельности, финансируемой из бюджета бюджетной системы РФ.

Однако следует учесть, что в соответствии с п. 153 Инструкции № 174н, п. 181 Инструкции № 183н на счет 0 401 20 000 могут быть отнесены:

• расходы, источником финансового обеспечения которых являлись субсидии на иные цели (пожертвования, гранты);
• затраты учреждения, которые не формируют себестоимость работ, услуг (готовой продукции), оказываемых учреждением в рамках выполнения задания учредителя;
• общехозяйственные расходы в части не распределяемых на себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) на финансовый результат текущего финансового года;
• затраты на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного учредителем за бюджетным (автономным) учреждением или приобретенного бюджетным (автономным) учреждением за счет средств, выделенных ему для этого учредителем.

Применение разных способов списания материальных запасов в течение одного финансового года. В силу п. 108 Инструкции № 157н выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при их выбытии по группе (виду) осуществляется в течение финансового года непрерывно.

Применение в течение финансового года двух способов выбытия материальных запасов недопустимо и является нарушением вышеназванного пункта Инструкции № 157н.

Принятие на учет объектов основных средств, не прошедших государственную регистрацию. В нарушение п. 36 Инструкции № 157н, а также норм п. 1 ст. 4 Федерального Закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» учреждение не провело государственную регистрацию права оперативного управления на недвижимое имущество, хотя само имущество было принято к учету. Из положений п. 36 Инструкции № 157н следует, что принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права.

Объяснение отсутствия государственной регистрации прав на недвижимое имущество тем, что оформление земельного участка и государственная регистрация объектов недвижимости не возложены на конкретного работника учреждения, а бухгалтерии не хватает времени на эту процедуру, не является уважительной причиной нарушения вышеназванной нормы Инструкции № 157н.

Начисление амортизации не на все объекты движимого имущества. В нарушение п. 92 Инструкции № 157н не на все основные средства стоимостью до 40 000 руб., находящиеся в эксплуатации, была начислена амортизация. Из положений данного пункта вытекает, что по объектам движимого имущества амортизация начисляется в следующем порядке:

• на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
• на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
• на объекты основных средств стоимостью до 3 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;
• на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

* * *

Немногочисленные нарушения, описанные в настоящей статье, являются типовыми. Несмотря на мнимую простоту, они встречаются практически в каждом отчете, акте ревизоров. Такие нарушения можно назвать незначительными, однако не стоит пренебрегать этими, казалось бы, мелочами. Ведь работа бухгалтера требует точности и скрупулезности в отражении документов и выполнении норм законодательства РФ.

[1] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[3] Инструкция о порядке применения Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

[4] Инструкция о порядке применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

[5] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

[6] Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.

[7] Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».