Разрабатываем положение о порядке отражения событий после отчетной даты

Источник: Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

Сравнительно недавно в методологию бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений введено понятие «событие после отчетной даты»^[1]. Оно должно не только быть на слуху у бухгалтера, но и применяться в ходе ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Как? На этот вопрос нет однозначного ответа, но читатели нашего журнала не останутся один на один с непростой проблемой.

Зачем учреждению нужно данное положение?

Перед тем как приступить к разработке того или иного внутреннего положения, нужно уяснить, есть ли в нем необходимость. Почему положение о порядке отражения событий после отчетной даты не помешает? Потому что в Инструкции № 157н^[2] нет такого порядка и в то же время есть указание его утвердить. В названной инструкции дано лишь понятие события после отчетной даты, которое позаимствовано из стандарта бухгалтерского учета для коммерческих организаций – ПБУ 7/98^[3].

Как указано в предисловии к этому ПБУ, оно устанавливает порядок отражения событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), считающихся в соответствии с законодательством РФ юридическими лицами. Учреждения физической культуры и спорта тоже относятся к юридическим лицам, но являются некоммерческими организациями, для которых «коммерческие» ПБУ не указ.

В такой ситуации как раз и нужен некий документ, составленный на основе ПБУ 7/98 и его международного аналога МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода»^[4], но при этом учитывающий специфику ведения бухгалтерского учета некоммерческих организаций, в частности учреждений физической культуры и спорта.

Как грамотно составить названное положение?

Очень просто: для этого нужно выделить основные цели и задачи. Во-первых, необходимо провести идентификацию объекта бухгалтерского учета. Во-вторых, нужно определиться с тем, как его отражать в бухгалтерском учете. Здесь важны стоимостная оценка и порядок признания, который оказывает непосредственное влияние на следующую задачу – отражение объекта бухгалтерского учета в отчетности. Перечисленные глобальные задачи удобно структурировать в виде разделов, в которых можно предусмотреть и подразделы для отражения отдельных вопросов, возникающих на практике.

Приведем примерное содержание внутреннего положения учреждения о порядке отражения событий после отчетной даты.

1. Определение объекта бухгалтерского учета.

1.1. Разница между событием и его последствиями.

1.2. Виды событий после отчетной даты:

• подтверждающие существовавшие ранее условия;
• свидетельствующие о возникших условиях ведения деятельности.

2. Отражение объекта бухгалтерского учета.

2.1. Методология учета последствий событий после отчетной даты.

2.2. Оценка последствий корректирующих событий.

3. Влияние событий после отчетной даты на отчетность.

3.1. Изменение показателей баланса, отчета о финансовых результатах.

3.2. Заполнение пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Как видим, в содержании обозначены основные задачи бухгалтера, а также произведена их минимальная детализация применительно к объекту – событию после отчетной даты.

Определение объекта бухгалтерского учета

В общем случае объектом бухгалтерского учета являются (абз. 3 п. 1 Инструкции № 157н):

• финансовые и нефинансовые активы и обязательства РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, государственных академий наук, государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений;
• операции, изменяющие указанные активы и обязательства, и полученные по таким операциям финансовые результаты.

Проще говоря, объекты бухгалтерского учета – это активы и обязательства, доходы и расходы, прибыли (убытки), а также хозяйственные операции, их изменяющие.

События и их последствия. События после отчетной даты сами по себе не относятся ни к перечисленным финансовым показателям, ни к хозяйственным операциям, имеющим стоимостную оценку. Данным событием признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации (п. 3 ПБУ 7/98).

Получается, что событие после отчетной даты само по себе не считается объектом бухгалтерского учета. В таком качестве можно признать последствия данного события как для бухгалтерского учета, так и для составленной на его основе финансовой отчетности. Но сами последствия не регулируются ПБУ 7/98, поэтому приоритет все же следует отдать идентификации событий после отчетной даты, хотя они и не являются непосредственными объектами бухучета государственного (муниципального) учреждения.

Виды событий после отчетной даты. Данные события происходят (имеют место) в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом они оказывают влияние не только на настоящее, но и на прошлое и будущее. В частности, авторы ПБУ 7/98 подразделяют события после отчетной даты:

• на подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• на свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Первый вид событий влияет на отражение операций до отчетной даты, второй вид относится к периоду после отчетной даты. Сами события после отчетной даты не должны отражаться до этой даты, так как нарушался бы принцип непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами (п. 1 Инструкции № 157н). В целях обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни (результатов операций) субъект учета формирует первичный учетный документ в момент совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции (п. 9 Инструкции № 157н). Исходя из этого если событие после отчетной даты представляет собой не просто факт хозяйственной жизни, а имеющую стоимостную оценку операцию, то она отражается в период ее осуществления. В то же время ее последствия (влияние) могут распространяться на финансовые показатели, отраженные как до, так и после отчетного периода.

Подтверждающие события до отчетной даты. В международной терминологии – корректирующие события; вернее, таковым следует считать их влияние (последствия) на финансовые показатели отчетного периода. К этим событиям относятся:

• объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в его отношении уже осуществлялась процедура банкротства;
• урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у предприятия существующего обязательства на отчетную дату;
• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
• продажа запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
• обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;
• проведение инвентаризации и обнаружение фактов мошенничества, в результате которых выявлены недостачи и несоответствие фактического наличия объектов учетным данным.

Свидетельствующие события после отчетной даты. В международной терминологии – некорректирующие события. Они не влияют на показатели составляемой за прошедший период отчетности, но в то же время дают информацию о том, что будет в следующей отчетности. К таким событиям относятся:

• принятие решения о реорганизации учреждения;
• реконструкция или планируемая реконструкция;
• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием нефинансовых и финансовых активов;
• пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов;
• непредвиденное прекращение существенной части основной деятельности по состоянию на отчетную дату;
• существенное снижение стоимости основных средств, произошедшее после отчетной даты;
• непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
• действия органов государственной власти (национализация и т. п.).

Обращаем внимание, что автор не просто переписал из ПБУ 7/98 примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, а постарался его актуализировать применительно к государственным (муниципальным) учреждениям. Бухгалтер может сделать то же самое и с учетом специфики расширить или сократить список.

Отражение объекта бухгалтерского учета

Корректировка показателей. Для объективности сразу заметим, что отражаются не сами события после отчетной даты, а именно их последствия, которые оказывают влияние на финансовые показатели. Именно они согласно нормам ПБУ 7/98 фиксируются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно с этим в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая данное событие.

В итоге в периоде совершения факта хозяйственной жизни две противоположные по знаку, но одинаковые по сумме проводки дают нулевой результат, а сам факт, вернее его влияние на финансовые показатели, переносится раньше на период, охватываемый бухгалтерской отчетностью учреждения. Проще отразить последствия события после отчетной даты одной бухгалтерской записью в периоде до указанной даты, если речь идет о событиях, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых учреждение вело свою деятельность (корректирующие события). Предложенным способом как раз вправе воспользоваться бухгалтер государственного (муниципального) учреждения, который не обязан точно следовать нормам ПБУ 7/98, имеющего обязательный характер для его коллег из коммерческих организаций.

Другой вариант отражения последствий событий после отчетной даты можно взять из п. 18 Инструкции № 157н, в котором даны указания по исправлению ошибки в бухгалтерском учете государственного (муниципального) учреждения. Ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухгалтерского учета (журнал операций), в зависимости от ее характера отражается последним днем отчетного периода путем:

• дополнительной записи в бухгалтерском регистре;
• записи, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной записи.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» оформляются первичным учетным документом – справкой, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра учета, его номер, а также период, за который он составлен. При этом ошибка, обнаруженная за период, бухгалтерская отчетность за который уже представлена, в зависимости от характера ошибки исправляется днем ее обнаружения. И это уже не событие после отчетной даты, так как оно приходится на период после подписания отчетности.

В положении о порядке отражения событий после отчетной даты бухгалтер может прописать любой из обозначенных вариантов отражения корректирующих событий в учете.

Оценка корректировки. Если речь идет об ошибке, то ее исправление и есть та величина, которая влияет на учетные данные. Но не всегда легко дать стоимостную оценку влияния события после отчетной даты. В частности, это касается обязательств с неопределенной величиной и сроком исполнения, то есть под исполнение которых создаются резервы. Не будем углубляться в указанную тему, а отметим только, что произошедшее после отчетной даты событие может подтвердить необходимость в создании резерва под предстоящие расходы учреждения, которые будут произведены в периоде, следующем за отчетной датой.

Например, в учреждении физической культуры и спорта с нового года ожидается сокращение персонала. В связи с этим работникам при увольнении будет выплачена компенсация за неиспользованный отпуск. Бухгалтер не знает точно, какие сотрудники будут уволены, но сокращение состоится в два этапа, что подтвердил приказ руководителя о сокращении персонала, подписанный после отчетной даты. На момент составления отчетности бухгалтеру известны данные только по первому этапу.

Событие после отчетной даты подтверждает необходимость в резервировании расходов под предстоящую оплату отпусков, включая компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем нужно зарезервировать все отпуска, накопленные работниками на конец года, независимо от того, кто будет уволен в первую, а кто – во вторую волну сокращения. Ведь бухгалтер не знает точно, когда и сколько в конечном итоге будет уволено сотрудников. Поэтому обязательство по оплате отпусков оценивается по каждому работнику на отчетную дату исходя из фактического количества дней отпуска и среднего заработка.

Нормы ПБУ 7/98 обязывают произвести соответствующий расчет для оценки последствий события после отчетной даты в денежном выражении. При этом бухгалтер должен обеспечить подтверждение такого расчета. В рассматриваемой ситуации подтверждением могут служить кадровые документы, свидетельствующие о праве сотрудников на определенное количество дней отпуска. Сторнировать и снова отражать резерв под предстоящую оплату отпусков в следующем году не нужно, так как важнее отразить фактические расходы, которые должны быть списаны за счет сумм созданного резерва.

Влияние событий после отчетной даты на отчетность

В бухгалтерской отчетности за отчетный год подлежит отражению только существенное событие после отчетной даты, независимо от его последствий (положительных или отрицательных) для хозяйствующего субъекта. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности федерального (муниципального) учреждения. Как правило, существенность оценивается в процентах к показателю соответствующей строки бухгалтерской отчетности, на которую оказывает влияние событие после отчетной даты. Процент существенности необязательно должен быть единым, ведь финансовые показатели различны по своему предназначению.

Последствия такого события учитываются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации. В первом случае речь идет о последствиях корректирующих событий, которые отражаются в бухгалтерском учете и из него переносятся в отчетность. Во втором случае подразумеваются некорретирующие события после отчетной даты, которые раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Такая информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, на это нужно указать.

В балансе учреждения по состоянию на конец года числится дебиторская задолженность сотрудника за причиненный материальный ущерб (20 тыс. руб.), взыскиваемая в добровольном порядке. Сотрудник увольняется в январе, в результате чего задолженность остается невзысканной, а в суд учреждение обращаться не собирается.

В данной ситуации бухгалтер должен сформировать резерв под задолженность сотрудника (20 тыс. руб.), уменьшив этим резервом сумму долга в балансе, а также признав в отчете о финансовых результатах деятельности расходы на создание резерва (20 тыс. руб.). При наступлении события после отчетной даты задолженность списывается за счет суммы резерва, что уже не оказывает влияния на бухгалтерскую отчетность периода.

На баланс учреждения физической культуры и спорта передано общежитие, которое нуждается в капитальном ремонте. Его стоимость приблизительно оценивается в размере 500 тыс. руб., которые закладываются в смету доходов и расходов.

Передача общежития на баланс показывается в учете и отчетности прошедшего периода, в то время как его капитальный ремонт относится к следующему периоду. В числе событий после отчетной даты ранее упоминалась реконструкция, но для учреждения физической культуры и спорта капитальный ремонт по объему расходов немного уступает реконструкции, поэтому не будет ошибкой признать существенный по затратам ремонт в следующем году событием после отчетной даты. О грядущем капремонте полученного на баланс общежития нужно сказать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, указав в ней общую стоимость работ, запланированную по смете подрядчика.

В начале года ожидается рост инфляции, вызванный нестабильной ситуацией на валютных рынках и иными макроэкономическими факторами. Прогнозируемый уровень инфляции в I квартале – 10%, но фактически он составил 15%.

Непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты является событием, свидетельствующим о возникших после этой даты хозяйственных условиях, в которых учреждение ведет свою деятельность. Следствие этого события – инфляция и увеличение затрат учреждения на оплату осуществляемых расходов. Однако оценить рост затрат (даже приблизительно) очень сложно, так как различные товары (работы, услуги) по-разному растут в цене в условиях инфляции. Это может быть 5, 10, 15 и даже 20%. Иными словами, у бухгалтера нет возможности надежно оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении, что не освобождает его от предупреждения пользователей бухгалтерской отчетности о возможном росте затрат учреждения.

* * *

Подведем итог. В отсутствие документа, регулирующего признание влияния событий после отчетной даты на финансовые показатели некоммерческой организации, учреждению физической культуры и спорта нужно самостоятельно разработать названный документ. Надеемся, в этом помогут изложенные в статье практические рекомендации, подготовленные на основе как специальных документов (ПБУ 7/98 и МСФО (IAS) 10), так и нормативных актов общей направленности (методологическая Инструкция № 157н). Переписывать указанные нормативные акты вовсе не обязательно, в собственном положении о порядке отражения событий после отчетной даты следует указать только наиболее важные моменты.

^[1] Изменения в Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н внесены Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н.

^[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

^[3] ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н.

^[4] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н).