Учет бюджетных субсидий за перевозку льготников

Большое количество судебных споров с участием транспортных компаний вызвано исками о взыскании с публично-правовых образований убытков, связанных с предоставлением отдельным категориям граждан права льготного проезда на пассажирском авто- и электротранспорте. Почему возникают такие споры? Каким образом определяется размер компенсации за счет средств бюджетов? Как организовать бухгалтерский учет субсидий? Какие налоговые обязательства возникают у перевозчика при получении бюджетных средств?

О взыскании компенсаций за счет средств бюджетов

Споры о возмещении недополученных транспортными компаниями доходов в связи с предоставлением права льготного проезда гражданам – одна из немногочисленных категорий разбирательств, по которым Президиум ВАС пересматривал в порядке надзора очень много судебных актов. Уже хотя бы поэтому данный вид экономических споров привлекает к себе внимание.

Согласно п. 5 ст. 790 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с законом или иными правовыми актами установлены льготы или преимущества по провозной плате за перевозку грузов, пассажиров и багажа, понесенные в связи с этим расходы возмещаются транспортной организации за счет средств соответствующего бюджета. Из пункта 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 23 следует, что за счет бюджетных средств компенсируется не полученная от потребителей плата. Споры о взыскании возмещения классифицируются как споры о взыскании убытков.

Убытки должны быть компенсированы даже при недостатке средств в бюджете

Вспомним, что до конца 2005 года льготы отдельным категориям граждан в виде бесплатного проезда были предусмотрены федеральными законами, а компенсация понесенных транспортными компаниями расходов относилась к расходным обязательствам РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 23.04.2007 № 1476/07, от 05.02.2008 № 16069/07, № 12479/07).

С 01.10.2005 соответствующие положения федеральных законов были отменены, однако региональным и местным властям было предписано при замене льгот в натуральной форме на денежные компенсации вводить эффективные правовые механизмы, обеспечивающие сохранение и возможное повышение ранее достигнутого уровня социальной защиты граждан с учетом специфики их правового и имущественного положения, а также других обстоятельств. Поэтому право бесплатного проезда льготников теперь закрепляется в нормативных актах на уровне регионов. Такое изменение законодательства, очевидно, не должно было сказаться на праве перевозчиков получать возмещение убытков за счет бюджетных средств. Причем по льготникам из федерального списка возмещать недополученные доходы по-прежнему должна Российская Федерация. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2992/09 был сделан вывод, что недостаточность средств, переданных из федерального в региональный и затем в местные бюджеты, не исключает доплаты разницы за счет средств РФ. В этом же судебном акте подтверждено, что предъявленные к возмещению расходы транспортного предприятия являются реальным ущербом (ст. 16, 1069, 1071 ГК РФ).

Стоимость льготного проездного билета не компенсирует все расходы перевозчика

Примечательно, что единая методика расчета затрат перевозчика не была разработана, поэтому предприятия рассчитывали сумму компенсации самостоятельно, а суд соглашался или не соглашался с их методикой расчета. Новый этап начался с принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 9621/10. В нем был сделан очень важный вывод: компенсация расходов исходя из стоимости единого социального проездного билета не является полной согласно установленным для предприятия тарифам. Ввиду отсутствия на законодательном уровне способа расчета размера не полученной от льготных категорий пассажиров платы и их количества суд должен проверять расчет расходов, понесенных предприятием вследствие предоставления льгот отдельной категории потребителей. При этом расходы транспортной организации суд предложил устанавливать исходя из числа выданных единых социальных проездных билетов, тарифа на перевозку, количества поездок по таким билетам (согласно данным последних натурных обследований для соответствующего периода). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 № 8576/10 конкретизировано: расходы транспортной организации определяются исходя из количества льготной категории граждан, отнесенных к федеральному регистру, и от этого количества определяется доля транспортной организации в перевозке. Полученная величина умножается на разницу между стоимостью обычного и льготного проездных билетов.

Эти выводы неоднократно повторялись в других постановлениях Президиума ВАС (от 22.05.2012 № 2696/11, от 06.12.2011 № 7116/10, от 25.07.2011 № 5481/11).

О сроке исковой давности

Картину может дополнить Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 17828/10 о том, что к рассматриваемым требованиям перевозчиков к публично-правовым образованиям применяется общий срок исковой давности, который отсчитывается от 1 января года, следующего за годом, когда расходы были понесены. Обоснование в том, что компенсации за счет бюджетных средств должны быть предусмотрены в бюджете, о котором принимается нормативный правовой акт на финансовый (календарный) год. Субсидия может быть выделена в любое время в течение этого года. Соответственно, транспортная организация должна узнать о нарушении своего права на получение компенсации сразу после окончания соответствующего финансового года. Аналогичные выводы были сделаны и за два года до этого (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.05.2009 № 15759/08).

Роль постановлений Президиума ВАС после судебной реформы

В связи с реализованной в 2014 году реформой системы арбитражных судов, в частности упразднением ВАС, встает вопрос о том, обязаны ли суды в настоящее время руководствоваться изложенными выводами. Ответ на него должен быть положительным. Так, согласно ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки:

• на постановления Пленума ВС РФ;
• на сохранившие силу постановления Пленума ВАС по вопросам судебной практики (согласно ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ);
• на постановления Президиума ВС РФ;
• на сохранившие силу постановления Президиума ВАС. В законодательстве отсутствует специальное указание на порядок утраты силы данными документами. Представляется, что можно действовать по аналогии с вышеописанным порядком: пока не принято постановление Президиума ВС РФ по определенному вопросу, арбитры могут руководствоваться правовой позицией Президиума ВАС. По крайней мере ВС РФ сам ссылается на такие судебные акты^[1].

Позиция ВС РФ: необходимо руководствоваться методикой при ее наличии

После 2012 года дела интересующей нас категории не рассматривались в порядке надзора ни Президиумом ВАС, ни Президиумом ВС РФ. Вместе с тем стоит отметить, что судебная коллегия ВС РФ приняла несколько определений по спорам о взыскании компенсации расходов перевозчиков в порядке кассационного производства. Выводы, сделанные в определениях судебной коллегии ВС РФ, не носят общеобязательного характера, однако они задают тон судебной практике, поэтому заслуживают более пристального внимания, нежели, к примеру, постановления окружных арбитражных судов, также рассматривающих дела в кассационной инстанции. Кстати, окружные суды приводят ссылки на такие определения в мотивировочной части своих судебных актов^[2].

Так, в Определении от 18.03.2015 по делу № 305-ЭС14-5764, А40-127496/2013 судебная коллегия ВС РФ обратила внимание на порядок расчета суммы убытков. Дело в том, что субъект РФ (Тверская область) реализовал свое право на разработку и утверждение методики расчета суммы расходов перевозчиков на перевозку льготных категорий пассажиров. В частности, нормативным образом региональные власти определили полную стоимость проезда одного пассажира по единому социальному проездному билету в месяц с дифференциацией по муниципальным образованиям. Перевозчик посчитал, что эта сумма занижена, и представил контррасчет, исходя, в частности, из среднестатистического количества поездок одного пассажира в месяц. Однако Верховный суд подчеркнул, что утвержденное постановлением администрации области положение являлось действующим нормативным правовым актом, установившим порядок компенсации, методику расчета и исходные данные, необходимые для расчета размера выпадающих доходов перевозчиков. При таких обстоятельствах у судов не было оснований для применения иной методики, в том числе и той, что предложена истцом. Кроме того, компания не доказала фактический объем перевозок, то есть ни факт причинения убытков, ни их размер не подтвердила.

То же самое положение, действовавшее на территории Тверской области, но уже в рамках судебного разбирательства с участием другого транспортного предприятия, было оценено в Определении ВС РФ от 18.03.2015 по делу № 305-ЭС14-5322, А40-143309/2013. Суд обратил внимание, что данный нормативный акт не оспорен и не признан судом недействующим в порядке нормоконтроля. При таких обстоятельствах, в ситуации неиспользования обществом в спорный период механизмов, фиксирующих реальное количество перевезенных им лиц, обладающих правом льготного проезда (в отсутствие считывающих устройств и т. п.), величина полной стоимости единого социального проездного билета, определенная действующим нормативным актом субъекта РФ применительно к конкретным муниципальным образованиям, не может опровергаться обобщенными среднестатистическими показателями, в том числе отраженными в документах Росстата в качестве средних по РФ.

Похожий вывод сделан судебной коллегией ВС РФ по спорам с участием транспортных компаний из Кировской области. В областном нормативном акте был предусмотрен такой расчет компенсации: разница между обычной и льготной платой за проезд умножалась на количество перевезенных льготников. При этом недополученные при пригородных перевозках доходы возмещались в полном объеме, а на городских при отсутствии автоматизированной системы учета и оплаты проезда перевезенных пассажиров с коэффициентом 0,5. По мнению транспортного предприятия, введение такого понижающего коэффициента противоречит принципу полного возмещения убытков, поэтому оно взыскивало из казны вторую часть компенсации. Верховный суд не поддержал иск, указав следующее: поскольку Правительством Кировской области были приняты соответствующие нормативные акты, предусматривающие формулу расчета подлежащей выплате компенсации лицам, осуществляющим перевозку пассажиров, имеющих право на льготы при оплате проезда, в отсутствие у истца доказательств иных убытков по смыслу ст. 15 ГК РФ, расчет недополученной платы должен определяться в соответствии с указанными актами и предусмотренной в них формулой (Определение от 20.01.2015 по делу № 301-ЭС14-1014, А28-10362/2013-325/25^[3]).

О порядке расчета суммы компенсации спор зашел и в деле, рассмотренном в Определении ВС РФ от 22.01.2015 по делу № 308-ЭС14-1494, А53-22581/2013. В отсутствие утвержденной региональными властями методики расчета суммы недополученных доходов перевозчик основывал свой расчет на количестве поездок льготников, установленных по итогам натурных обследований. Однако этот показатель существенно превосходил среднестатистический по РФ, поэтому Верховный суд передал дело на новое рассмотрение для детальной проверки обоснованности расчета.

Подведем итоги

Если в соответствии с нормативно-правовыми актами транспортная компания обязана предоставлять отдельным категориям граждан бесплатный или льготный проезд, она вправе претендовать на получение из бюджета компенсации понесенных расходов. Если точнее, возмещению подлежит недополученная плата. Стоимость льготного проезда, которую оплачивают граждане льготных категорий, не возмещает убытки полностью. Недостаточность средств в бюджете, предусмотренных для финансирования соответствующих расходных обязательств, не препятствует взысканию убытков в полном объеме.

При наличии утвержденной на региональном уровне методики расчета суммы компенсации следует руководствоваться именно ею, пока она не отменена или не признана незаконной либо если перевозчик не докажет иной размер убытков. При отсутствии методики перевозчик должен принять во внимание разницу между стоимостью обычного и льготного проездного билета, количество перевезенных льготных пассажиров.

В случае отсутствия достоверного учета количества поездок может возникнуть спор по поводу этого показателя. Срок исковой давности отсчитывается от 1 января года, следующего за годом перевозки льготных пассажиров.

Налог на прибыль

Как известно, выручка, полученная от оказания услуг, признается в момент оказания такой услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ) в сумме, определенной в соответствии с заключенным с заказчиком договором, но с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за услуги (ст. 249 НК РФ). Таким образом, доходы, полученные от продажи проездных билетов по сниженным ценам, транспортное предприятие однозначно должно учесть в составе выручки, полученной от реализации. В свою очередь, бюджетные средства, выделяемые в целях возмещения недополученной платы в связи с предоставлением льгот отдельным категориям потребителей, в гл. 25 НК РФ прямо не названы. Как следствие, возникали разногласия между налогоплательщиками и контролерами, которые в конечном итоге были разрешены на уровне Президиума ВАС. В настоящее время перевозчику следует лишь воспользоваться наработанной практикой.

Во-первых, эти бюджетные средства нельзя считать целевыми (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 № 15187/09). Во-вторых, следует обратить внимание на момент признания доходов. Их нельзя включать в состав выручки, то есть учитывать в расчете налоговой базы в момент оказания услуг по перевозке. Это важно, поскольку субсидия может быть выплачена спустя даже несколько лет после оказания услуг льготникам. Нужно правильно квалифицировать бюджетные средства как внереализационные доходы (письма Минфина РФ от 16.10.2008 № 03‑03‑06/1/590, от 15.02.2008 № 03‑03‑06/1/99). При этом Президиумом ВАС постановлено, что к признанию таких доходов следует применять подход, закрепленный в пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. Согласно данной норме при возмещении убытков моментом признания доходов является дата признания должником либо вступления в законную силу решения суда (постановления Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 № 10159/13, от 17.03.2011 № 13489/10). Обращаем особое внимание: Президиум ВАС в 2013 году подчеркнул, что специфика оказания услуг по перевозке льготных категорий пассажиров не позволяет предприятию определить в момент оказания такой услуги размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет определен соответствующим бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда. Выходит, что до названного момента экономическую выгоду невозможно оценить, что, по мнению арбитров, означает невозможность ее признания в качестве дохода для целей налогообложения (ст. 41 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если компания занимается перевозкой пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, а также по маршрутам пригородного сообщения по единым тарифам за проезд с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке, операции по реализации услуг по перевозке подпадают под освобождение от обложения НДС (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ). Причем от такого освобождения нельзя отказаться.

Денежные средства, полученные из бюджета в виде компенсации недополученных доходов при оказании услуг по перевозке льготных категорий граждан пассажирским транспортом, освобождаемых от обложения НДС, не включаются в налоговую базу на основании п. 2 ст. 162 НК РФ. Об этом Минфин сообщил в Письме от 08.12.2014 № 03‑07‑07/62992. Причем, если компания осуществляет также и облагаемые НДС операции, бюджетные субсидии не нужно учитывать в стоимости не облагаемых НДС при определении пропорции, согласно которой к вычету принимается «входной» налог по общехозяйственным расходам (см. п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). На это указано в другом разъяснении финансистов – Письме от 13.08.2014 № 03‑07‑11/40420.

Специальные налоговые режимы

Если перевозчик применяет УСНО, доходы в виде бюджетных субсидий он признает при налогообложении в момент их фактического поступления на расчетный счет.

Если же перевозчик перешел на уплату ЕНВД в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров (при условии наличия не более 20 транспортных средств для оказания таких услуг) на основании пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то встает вопрос о необходимости налогообложения субсидий в рамках иных налоговых режимов. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Соответственно, необходимо установить, относятся ли бюджетные субсидии к такой деятельности. Вполне очевидно, что предоставление услуг по перевозке на льготных условиях в рассматриваемой ситуации и есть «вмененная» деятельность. Соответственно, поступления из бюджета, обусловленные перевозкой льготных категорий пассажиров, однозначно относятся к данной деятельности. Поэтому, руководствуясь здравой логикой, облагать такие субсидии налогом на прибыль или единым налогом, уплачиваемым при применении УСНО, организация не должна. Вместе с тем настораживают некоторые разъяснения чиновников.

Вообще финансисты не обходили данную проблему своим вниманием и выпустили несколько разъяснений. В них четко обозначено: полученные из бюджета субсидии на возмещение недополученных доходов в связи с оказанием услуг в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны (Письмо от 14.04.2011 № 03‑11‑11/94). Конкретно такой вывод сделан в отношении субсидий, связанных с перевозкой льготной категории населения, в Письме от 04.12.2012 № 03‑11‑06/3/81.

Если же субсидии выделяются на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с оказанием услуг по ценам, регулируемым органами власти, они подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с положениями гл. 25 или 26.2 НК РФ (Письмо от 11.12.2012 № 03‑11‑09/98). Это объясняет сделанный в Письме Минфина РФ от 30.06.2010 № 03‑11‑06/3/96 вывод: денежные средства в виде субсидий, полученные организацией из бюджета для компенсации затрат на проезд льготной категории населения при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, подлежат налогообложению в рамках иных режимов налогообложения.

Такой подход нашел свое развитие в Письме Минфина РФ от 07.04.2014 № 03‑11‑06/2/15459. Согласно этим разъяснениям не облагаются налогами в рамках ОСНО или УСНО субсидии на возмещение расходов в связи с предоставлением права бесплатного проезда детям в возрасте до 16 лет и учащимся старше 16 лет до окончания обучения в общеобразовательных учреждениях, реализующих общеобразовательные программы, осуществляемые в рамках предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, переведенной на уплату ЕНВД. В то же время подлежат самостоятельному налогообложению субсидии на возмещение расходов по обеспечению равной доступности услуг общественного транспорта на территории субъекта РФ для отдельных категорий граждан.

Таким образом, если субсидии компенсируют недополученные доходы, они не подлежат дополнительному налогообложению. В начале статьи было упомянуто: несмотря на то, что в п. 5 ст. 790 ГК РФ говорится о возмещении расходов, а соответствующие споры – это споры о взыскании убытков, за счет бюджетных средств компенсируется не полученная от потребителей плата, которую перевозчик мог бы получить, если бы льготы для отдельных категорий граждан не были предусмотрены нормативными правовыми актами. Кроме того, суды более широко трактуют связь субсидий с «вмененной» деятельностью и приходят к выводу, что само по себе получение субсидии не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в результате которой имелись бы основания для применения ОСНО (Постановление ФАС ПО от 04.04.2013 по делу № А72-6592/2012).

Поэтому полагаем, что рассматриваемые в статье субсидии не подлежат обложению в составе внереализационных доходов при осуществлении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Но вполне вероятны претензии налоговиков в случае, если в документах, являющихся правовым основанием для выплаты субсидии, нет формулировки «компенсация недополученных доходов».

Бухгалтерский учет

После анализа судебной практики по спорам транспортных предприятий с публично-правовыми образованиями и налоговыми органами сущность поступлений в виде бюджетных субсидий ясна, поэтому бухгалтерский учет не должен вызвать трудностей. Отражать выручку необходимо на суммы провозной платы, подлежащей уплате потребителями (п. 6.1, 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н). Суммы бюджетных субсидий, подлежащих получению, включаются в состав прочих доходов (отражаются в отчетности) в момент, когда размер субсидий возможно надежно оценить и имеется уверенность в поступлении экономических выгод (см. п. 8.1, 8.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России^[4]), то есть в тот же момент, когда внереализационные доходы признаются для целей налогообложения прибыли.

Пример

В 2011 году автотранспортное предприятие оказывало услуги по перевозке пассажиров, в том числе льготных категорий. Поступления за льготные проездные билеты составили 1 200 000 руб. Предприятие направляло в органы власти требование возместить недополученную за 2011 год плату в сумме 800 000 руб. В добровольном порядке было возмещено в 2012 году лишь 350 000 руб. В 2013 году предприятие обратилось в суд с требованием о взыскании убытков в сумме 450 000 руб. В этом же году решением арбитражного суда первой инстанции требование было удовлетворено в полном объеме, вступило в силу, но не было исполнено. В июле 2014 года по жалобе ответчика решение суда было отменено, возможности судебной защиты прав компании исчерпаны.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:

* В данном случае организация имеет дело с новой информацией, а не с исправлением ошибки. Отмена решения суда о взыскании бюджетных средств в пользу организации указывает на то, что становится очевидным неполучение сумм, уже включенных в доходы, поэтому их нужно признать в качестве расхода.

Для целей налогообложения прибыли отмена решения суда указывает на выявление искажения налоговой базы, приведшего к завышению суммы налога к уплате, поэтому с учетом абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ компания вправе как представить уточненную декларацию за 2013 год (уменьшив внереализационные доходы), так и включить в текущую декларацию убытки прошлых налоговых периодов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

* * *

Федеральным законодательством закреплено право перевозчика получить возмещение недополученной провозной платы при оказании услуг льготным категориям пассажиров. При наличии разработанной методики расчета суммы компенсации необходимо руководствоваться ею. При отсутствии таковой нужно быть готовым к обоснованию своего расчета в суде.

Для целей налогообложения прибыли бюджетные субсидии увеличивают налоговую базу на дату признания долга публично-правовым образованием или вступления в силу решения суда о взыскании бюджетных средств. Тем же принципом следует руководствоваться и при отражении доходов в бухгалтерском учете. Если перевозчик уплачивает ЕНВД, он не должен облагать субсидии в рамках иных режимов, однако для этого придется подтвердить, что финансирование связано с «вмененной» деятельностью.

^[1] См., например, Определение ВС РФ от 22.01.2015 по делу № 308-ЭС14-1494, А53-22581/2013

^[2] Постановления АС ВВО от 16.03.2015 № Ф01-5106/2014, Ф01-5489/2014, АС ПО от 04.03.2015 № Ф06-19132/2013, Ф06-19525/2013.

^[3] См. также Определение ВС РФ от 27.01.2015 № 301-ЭС14-2273.

^[4] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

Источник: Журнал "Транспортные услуги бухгалтерский учет и налогообложение"