Сравнительно недавно Минфин в Письме от 11.02.2015 № 03‑11‑06/2/5832 высказался о порядке расчета норматива для рекламных расходов в целях применения УСНО. Это не первые разъяснения финансового ведомства по данному вопросу. Оно и понятно: учет рекламных расходов порой представляется весьма затруднительным – хотя бы потому, что налоговое законодательство делит их на нормируемые и ненормируемые. Так, к примеру, в последнем вышедшем документе финансового органа по вопросу учета указанных затрат имеется обнадеживающее заявление чиновников, разрешающих включать сумму поступивших авансовых платежей в доходы от реализации с целью расчета норматива рекламных расходов.
В данной статье для предпринимателей, активно продвигающих на рынке свои товары (работы, услуги) посредством рекламных кампаний, предлагаем обобщить основные моменты, которые необходимо учесть при признании расходов на рекламу. Сделать это нужно, опираясь, безусловно, на нормы налогового законодательства, при этом принимая во внимание мнение контролирующих органов.
Что является рекламой?
Как указала ФНС в Письме от 05.09.2011 № ЕД-4-3/14401, нормы налогового законодательства не содержат понятия «реклама». На основании положений п. 1 ст. 11 НК РФ можно руководствоваться Законом о рекламе[1], из ст. 3 которого следует, что рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом объектом рекламирования в рассматриваемом случае является товар, средства индивидуализации хозяйствующего субъекта и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Предназначение неопределенному кругу лиц – главное условие признания распространяемой информации рекламой. Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена (Письмо ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@ «О направлении писем Федеральной антимонопольной службы от 23.01.2006 № АК/582 «О рекламе на сувенирную продукцию», от 30.10.2006 № АК/18658 «О рекламной продукции» и от 05.04.2007 № АЦ/4624 «О понятии «неопределенный круг лиц»).
К примеру, если налогоплательщик намеревается осуществлять почтовую рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса с обозначением фамилии, имени, отчества конкретных получателей, то относящиеся к ней расходы рекламными не признаются (см. письма Минфина России от 15.07.2013 № 03‑03‑06/1/27564, от 04.07.2013 № 03‑03‑06/1/25596, от 05.07.2011 № 03‑03‑06/1/392).
Следует учесть, что в силу ч. 2 ст. 2 Закона о рекламе нормы данного закона не распространяются, в частности:
- на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;
- на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;
- на объявления, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;
- на информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;
- на любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;
- на упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.
Соответственно, можно говорить о том, что затраты, понесенные на поименованные виды информации, не признаются расходами на рекламу, учитываемыми при исчислении единого налога на УСНО.
По мнению контролирующих органов, не относятся к расходам на рекламу также следующие виды затрат (информация представлена в табличном виде).
Виды расходов | Реквизиты документов |
Расходы на изготовление и размещение на фасаде здания вывески, указание профиля деятельности и вида реализуемых товаров, оказываемых услуг | Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 № 37, письма ФАС России от 24.01.2011 № АК/1829, от 23.07.2009 № АЦ/24234, Минфина России от 08.09.2008 № 03‑11‑04/2/135 |
Затраты на размещение на фасаде магазина фотографий каких-либо товаров или каких-либо изображений (например, пивной кружки, какой-либо техники, одежды и т. п.) без индивидуализирующих признаков указанных товаров | Пункт 1 Письма ФАС России от 28.11.2013 № АК/47658/13 |
Расходы на оплату права установки и эксплуатации рекламной конструкции | Письма Минфина России от 01.09.2014 № 03‑11‑06/2/43627, ФНС России от 06.08.2014 № ГД-4-3/15322@ |
Затраты на проведение рекламных мероприятий (праздников, акций, программ лояльности) | Письмо Минфина России от 20.01.2014 № 03‑11‑06/2/1478 |
Об учете рекламных расходов
В соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцы» при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.
Ненормированные расходы
В пункте 2 ст. 346.16 НК РФ указано, что рекламные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 264 НК РФ.
В силу пп. 28 п. 1 названной статьи расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, учитываются на основании положений п. 4 данной статьи. Согласно этому пункту (абз. 2 – 4) к рекламным относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы принимаются после их фактической оплаты и при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ: они должны быть обоснованны, экономически оправданны, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Однако необходимо учитывать, что вышеприведенный перечень расходов, по мнению контролирующих органов, является закрытым. С точки зрения столичных налоговиков, при исчислении базы по «упрощенному» налогу в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, поименованные в абз. 2 – 4 п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо от 12.10.2007 № 18-11/3/097867@).
Иными словами, указанные расходы на рекламу являются ненормируемыми и учитываются при исчислении единого налога на УСНО в полном объеме.
По мнению контролирующих органов, к ненормируемым расходам можно отнести следующие виды рекламных расходов (информация представлена в табличном виде).
Виды расходов | Основание | Реквизиты документов |
Расходы на изготовление рекламного видеоролика | Абзац 2 п. 4 ст. 264 НК РФ | Письмо Минфина России от 23.03.2015 № 03‑03‑06/1/15750 |
Затраты, связанные с размещением информации о деятельности хозяйствующего субъекта (организационно-правовой форме, месте нахождения, режиме работы, перечне выполняемых работ, оказываемых услуг и т. п.) в базе данных телефонной справочно-сервисной службы, поисковых порталах и электронной почте | Абзац 2 п. 4 ст. 264 НК РФ | Письма Минфина России от 20.04.2010 № 3‑11‑06/2/63, УФНС по г. Москве от 18.01.2007 № 18-11/3/04158@ |
Расходы, связанные с размещением в сети Интернет рекламной информации о реализуемой налогоплательщиком продукции | Абзац 2 п. 4 ст. 264 НК РФ | Письма Минфина России от 05.04.2010 № 03‑11‑06/2/48, от 15.07.2009 № 03‑11‑ 09/248 |
Затраты на продвижение сайта | Абзац 2 п. 4 ст. 264 НК РФ | Письмо Минфина России от 16.12.2011 № 03‑11‑11/317 |
Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, а также на распространение буклетов, листовок, содержащих рекламную информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самом налогоплательщике* | Абзац 4 п. 4 ст. 264 НК РФ | Письма Минфина России от 12.10.2012 № 03‑03‑06/1/544, от 19.12.2012 № 03‑03‑ 06/1/669, от 16.03.2011 № 03‑03‑06/1/142 |
Затраты на размещение в рекламном модуле информации с указанием на коммерческое обозначение налогоплательщика, название товарного знака (при условии, что лицу принадлежит право его использования) и реализуемые товары (работы и услуги) | Абзац 3 п. 4 ст. 264 НК РФ | Письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03‑03‑06/1/29309 |
Затраты на рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса без указания фамилии, имени, отчества конкретного получателя, которому адресован данный буклет** | Абзац 4 п. 4 ст. 264 НК РФ | Письма Минфина России от 15.07.2013 № 03‑03‑06/1/27564, от 04.07.2013 № 03‑03‑ 06/1/25596 |
* По мнению финансового ведомства, упоминания листовок и буклетов в абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов.
С учетом вышеизложенного расходы на их распространение могут относиться к расходам на рекламу на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
** В своих разъяснениях Минфин сослался на нормы ст. 434 – 437 ГК РФ, в соответствии с которыми метод прямой почтовой рассылки признается офертой. Содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица заключить договор на обозначенных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается офертой (публичная оферта).
При этом в ст. 437 ГК РФ названы признаки, позволяющие разграничивать оферту и приглашение делать оферту. Так, в качестве приглашения делать оферту, если иное прямо не указано в предложении, рассматриваются реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц.
Таким образом, целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем). Целью же рекламы признается доведение информации до неопределенного круга лиц о свойствах товаров (работ, услуг), выгодно отличающих их от аналогичных товаров (работ, услуг), существующих на действующем рынке. Вместе с тем реклама не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора.
С учетом изложенного, в случае если налогоплательщик планирует осуществлять рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса без указания фамилии, имени, отчества конкретного получателя, которому адресован данный буклет, затраты на изготовление каталогов продукции должны быть включены в состав расходов на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.
Нормированные расходы
Затраты на иные виды рекламы (не указанные выше), осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, к нормируемым расходам на рекламу нужно отнести следующие виды затрат (информация представлена в табличном виде).
Виды расходов | Реквизиты писем Минфина |
Затраты на проведение презентации с участием приглашенных артистов, музыкантов, других известных лиц, а также организацию буфетного обслуживания | Письмо от 13.07.2011 № 03‑03‑06/1/420 |
Расходы на рассылку смс-сообщений рекламного характера | Письмо от 28.10.2013 № 03‑03‑06/1/45479 |
Расходы на приоритетную выкладку товаров для обеспечения привлечения внимания покупателей к определенной группе товаров* | Письмо от 18.03.2014 № 03‑03‑06/1/11641 |
Расходы на проведение дегустации продукции (самостоятельно или с участием третьих лиц) с целью привлечения внимания неопределенного круга потребителей к данной продукции | Письмо от 04.08.2010 № 03‑03‑06/1/520 |
Затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро** | Письмо от 16.10.2008 № 03‑03‑06/1/588 |
* Как уже отмечалось, если целенаправленные, оговоренные в договоре действия исполнителя по паллетной выкладке товара (покупателя) направлены на продвижение товара поставщика, а именно на привлечение внимания конечного покупателя к определенной группе товаров, то с учетом производственной направленности указанных расходов и их связи с осуществлением деятельности по извлечению прибыли, а также факта их документального подтверждения такие действия признаются услугами по рекламе. При надлежащем документальном подтверждении соответствующие затраты учитываются в пределах исчисляемого от размера выручки норматива. Таково мнение чиновников Минфина, а также налоговиков на местах.
Вместе с тем в арбитражной практике отражена иная позиция по данному вопросу, согласно которой услуги по приоритетной выкладке товаров не признаются рекламой применительно к положениям ст. 3 Закона о рекламе.
Как указал ФАС СКО в Постановлении от 29.03.2013 по делу № А32-5215/2012, выкладка товара представляет собой определенное расположение самого товара в местах продаж и не содержит дополнительных сведений и информации о самом товаре. Целью выкладки является привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции путем грамотного ее расположения. Таким образом, отождествление выкладки товара с его рекламой противоречит целям и сущности рекламной деятельности. Учет расходов на оплату услуг по выкладке в качестве рекламных недопустим (см. также Постановление ФАС МО от 18.02.2013 по делу № А40-83540/12‑116‑180).
** Как было сказано выше, к ненормируемым рекламным расходам налоговое законодательство относит, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о рекламе к наружной рекламе относится распространение рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта. Исходя из смысла названной нормы наружная реклама, размещенная на рекламной конструкции, представляет собой рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых.
Соответственно, реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена, не может быть отнесена к наружной. А значит, затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу, принимаемым в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расчет норматива расходов на рекламу
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиком УСНО в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Признание доходов у «упрощенцев» осуществляется кассовым методом (п. 1. ст. 346.17 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется налогоплательщиком исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).
Как отмечает Минфин в Письме от 21.04.2014 № 03‑03‑06/1/ 18216, доходы, относящиеся к внереализационным, выручку от реализации не формируют и, следовательно, в нормировании расходов на рекламу не участвуют.
При определении налоговой базы за отчетные (налоговый) периоды доходы и расходы определяются нарастающим итогом (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Соответственно, предельный размер нормируемых расходов на рекламу по мере увеличения в течение налогового периода объема выручки меняется.
Поэтому не учтенные в одном отчетном периоде рекламные расходы (сверхнормативные) могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года. Однако сделать это можно в рамках одного налогового периода: на следующий налоговый период расходы на рекламу не переносятся.
Пример 1
Индивидуальный предприниматель на «упрощенке» с целью продвижения бизнеса является участником рекламных мероприятий. Как и в каком размере коммерсанту следует учесть затраты на рекламу при исчислении единого налога на УСНО, если известно, что данные расходы являются нормируемыми?
Расчет приведен в таблице.
Отчетный период | Сумма выручки от реализации, руб. | Сумма рекламных расходов, руб. | Предельная величина расходов на рекламу, руб. (графа 2 х 1%) | Сумма рекламных расходов, признанная в целях налогообложения, руб. | Неучтенная сумма расходов, руб. (графа 3 - графа 4) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
I квартал | 1 500 000 | 13 000 | 15 000 | 13 000 | – |
Полугодие | 6 750 000 | 95 000 | 67 500 | 67 500 | 27 500 |
Девять месяцев | 15 200 000 | 95 000 | 152 000 | 122 500* | – |
Год | 24 440 000 | 380 000 | 244 400 | 244 400 | 135 600 |
* 95 000 руб. + 27 500 руб.
Учет остатка в размере 135 600 руб. в следующем налоговом периоде не допускается.
Минфин об учете авансов
Вернемся к Письму Минфина России от 11.02.2015 № 03‑11‑ 06/2/5832, о котором мы упомянули в начале статьи. В нем чиновниками рассмотрена ситуация, касающаяся расчета норматива для рекламных расходов в целях применения УСНО, если авансы, полученные от покупателей (заказчиков) в 2014 году, возвращены в 2015 году.
Так вот, ведомство, ссылаясь на п. 1 ст. 346.17 НК РФ, указывает, что суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, должны учитываться в составе доходов от реализации налогоплательщиками при определении базы в отчетном (налоговом) периоде их получения.
Напомним, в соответствии с названной нормой датой получения доходов у «упрощенцев» признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В случае возврата налогоплательщиком полученных от покупателей (заказчиков) авансов на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.
Исходя из изложенного, «упрощенцы» при расчете вышеуказанного норматива, в пределах которого можно учесть отдельные виды рекламных расходов, в составе доходов от реализации признают суммы авансов, полученные от покупателей.
При этом при возврате в 2015 году авансов, полученных от покупателей (заказчиков) в 2014 году, норматив для рекламных расходов в 2015 году должен быть равен 1% от суммы дохода от реализации (с учетом уменьшения его на сумму возвращенного аванса). Перерасчет размера вышеуказанного норматива за 2014 год в данном случае не производится.
Пример 2
Индивидуальный предприниматель – продавец, применяющий УСНО, вернул в 2015 году авансовый платеж покупателю, полученный им в предыдущем налоговом периоде. Как рассчитать норматив рекламных расходов в данном случае, если известно, что сумма авансового платежа составляет 2 100 000 руб.?
Предположим, что выручка от реализации в 2015 году составит 20 000 000 руб. Данные по прошлому налоговому периоду предлагается использовать из примера 1.
Выручка за предыдущий налоговый период составила 24 440 000 руб. (включая сумму полученного авансового платежа), сумма рекламных расходов – 380 000 руб., предельная величина расходов на рекламу – 244 400 руб. В итоге при расчете единого налога за 2014 год предприниматель смог учесть 244 400 руб.
Для того чтобы в 2015 году рассчитать норматив расходов на рекламу, необходимо сумму выручки от реализации уменьшить на сумму возвращенного авансового платежа в том периоде, в котором осуществлен возврат. Норматив рекламных расходов в таком случае будет равен 179 000 руб. ((20 000 000 руб. - 2 100 000 руб.) х 1%).
Соответственно, при расчете единого налога можно будет учесть затраты на рекламу в размере 179 000 руб.
[1] Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ.
Источник: Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение"
Начать дискуссию