В гостиничном комплексе проведены ремонтно-отделочные работы. Одни номера обновлялись без изменения интерьера. В других производилась перепланировка помещений, полностью менялись коммуникации, осуществлялась отделка под ключ по специально разработанным дизайн-проектам. В каком порядке в целях бухгалтерского учета учитываются данные работы?
Расходы на ремонт
Расходы на косметический ремонт гостиничных номеров в целях бухгалтерского учета однозначно квалифицируются как ремонтные. Отражение таких расходов зависит от того, каким способом ремонт произведен: хозяйственным (силами самой организации) либо подрядным (с привлечением третьих лиц). В первом случае затраты, понесенные при ремонте объекта ОС, показываются на основании соответствующих первичных документов по учету операций отпуска материальных ценностей, начисления оплаты труда и страховых взносов (Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»). Во втором – на основании документов подрядной организации (Дебет 20 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») (п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС[1]). Затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[2]).
Что касается работ по отделке номерного фонда гостиницы капитального характера (с перепланировкой, заменой коммуникаций), в том числе осуществленных по специально разработанному дизайн-проекту, порядок их учета вариативны.
Возникает ли НМА?
Предположим, для проведения ремонта в номерах категории «апартамент» администрация гостиницы оплатила услуги дизайнера. Возникает вопрос: образуют ли полученный от разработчика дизайн-проект и затраты, понесенные в ходе его воплощения в жизнь, объект НМА? Для ответа обратимся к положениям п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»[3]. Одним из критериев, необходимых для признания НМА в учете, является наличие у организации права на получение от объекта НМА экономических выгод в будущем. Право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации должно удостоверяться документом, подтверждающим существование самого актива (например, патентом, свидетельством, другими охранными документами, договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации).
Для справки
Результаты интеллектуальной деятельности в сфере дизайна, отвечающие установленным ГК РФ требованиям к промышленным образцам, относятся к объектам патентных прав (ст. 1349 ГК РФ). Следует учесть, что промышленному образцу предоставляется правовая охрана, только если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным (ст. 1352 ГК РФ). Договор об отчуждении права на данный образец заключается в письменной форме (ст. 1357 ГК РФ).
Как правило, при разработке дизайн-проекта гостиничного номера между исполнителем (дизайн-студией) и заказчиком (гостиницей) заключается договор, предметом которого являются выполнение дизайн-проекта помещения, а также (при желании) авторский надзор за соответствием работ проекту. По названному договору исполнитель передает заказчику выполненные работы, что подтверждается актом сдачи-приема с приложением комплектов документации дизайн-проекта. Причем договор об отчуждении исключительных прав не заключается. Значит, при подобной схеме сотрудничества у заказчика услуг объекта НМА не возникает.
Если же внутренняя отделка и инженерная инфраструктура помещений коммерческой недвижимости осуществляется по дизайн-проекту, правообладатель которого отчуждает в пользу приобретателя в полном объеме исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (разработанный дизайн-проект на арт-объект), в учете гостиницы (если выполняются все остальные условия, определенные п. 3 ПБУ 14/2007) возникает объект НМА. Данная хозяйственная операция отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», и кредиту счета 60 с последующим отражением на счете 04 «Нематериальные активы». Обратите внимание: первоначальной стоимостью объекта НМА признаются сумма, уплачиваемая продавцу в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, и некоторые иные суммы, непосредственно связанные с приобретением актива. Затраты, возникшие в ходе воплощения дизайн-проекта в жизнь, стоимость НМА не образуют, а учитываются исходя из их экономического смысла.
Напомним, что стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока (Дебет 20 Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» (04)).
Ремонт или реконструкция ОС?
Большое значение в целях бухгалтерского учета имеет способ восстановления ОС: ремонт, модернизация или реконструкция. Напомним, что согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на ремонт объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Причем затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС. В учете делаются следующие проводки: Дебет 08, субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит 60, Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-4.
Как правило, выбор бухгалтером способа учета операций по восстановлению ОС основывается на информации, содержащейся в первичных учетных документах. Однако, как показывает практика, эта информация не всегда может достаточно четко отражать характер проведенных работ, потому во избежание ошибок бухгалтер должен хорошо ориентироваться в специальных понятиях.
В различных источниках даны разные определения реконструкции и капитального ремонта, но все они близки по своему содержанию.
Реконструкция | Капитальный ремонт |
Реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (нагрузок, планировки помещений, строительного объема и общей площади здания, инженерной оснащенности) с целью изменения условий эксплуатации, максимального восполнения утраты от имевшего место физического и функционального износа, достижения новых целей эксплуатации здания, а также предусматривающих изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к эстетике и условиям проживания* | Капитальный ремонт здания – комплекс строительных и организационно-технических мероприятий по устранению физического и функционального (морального) износа, не предусматривающих изменения основных технико-экономических показателей здания или сооружения, включающих, в случае необходимости, замену отдельных или всех конструктивных элементов (за исключением несменяемых) и систем инженерного оборудования. Капитальный ремонт не продлевает срок службы зданий, поскольку тот определяется по наиболее долговечным элементам, не заменяемым при ремонте* |
*
Методические рекомендации по формированию состава работ по капитальному ремонту многоквартирных домов, финансируемых за счет средств, предусмотренных Федеральным законом от 21.07.2007 № 185‑ФЗ «О фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства», утверждены Фондом содействия реформированию ЖКХ 15.02.2013.
Из приведенных выше определений следует, что реконструкция изменяет (улучшает) первоначально принятые нормативные показатели функционирования ОС (срок полезного использования, качество применения и т. п.), а капитальный ремонт – нет. Соответственно, если в результате проведенных работ изменится категория гостиницы (например, из трехзвездной она переквалифицируется в четырехзвездную), однозначно стоит говорить о работах по реконструкции. Если масштабы ремонтно-отделочных работ не так велики, необходимо анализировать их более детально.
Обратимся к арбитражной практике (судебные решения затрагивают, как правило, вопросы квалификации работ по восстановлению ОС в целях налогообложения, однако критерии, по которым разделяются те или иные работы в целях бухгалтерского и налогового учета аналогичны, поэтому выводы судей актуальны и при рассмотрении нашей темы).
Реквизиты документа | Вывод судей |
Постановление ФАС ВСО от 01.11.2013 по делу № А19-3291/2013 | В здании общества проводились работы по перепланировке помещений третьего этажа. В результате из бывшего помещения библиотеки были созданы зал совещаний, подсобное помещение и три рабочих кабинета. Расходы на проведение указанных работ правильно квалифицированы обществом как реконструкция |
Постановление АС ПО от 26.11.2014 по делу № А49-10983/2013 | Налогоплательщик приобрел нежилое торгово-офисное помещение без отделки, перегородок и инженерных систем. Выполненные в данном помещении строительные работы, в результате которых были созданы отдельные помещения, проведена прокладка водопроводных труб, электрических проводов и пр., суд квалифицировал как капитальный ремонт |
Постановление АС МО от 19.09.2014 по делу № А40-116450/13 | Сама по себе перепланировка не определяет характер работ и может быть элементом и реконструкции, и капитального ремонта. Кроме того, само по себе изменение после ремонта функций части нежилых помещений, в частности с помещений, предназначенных для общепита, на офисы, в отрыве от фактических обстоятельств не имеет правовых последствий для налогообложения, поскольку (в этом случае) функциональное назначение здания в целом не изменилось |
Какой вывод можно сделать из сказанного? При анализе правильности квалификации организациями работ по восстановлению ОС (ремонт или реконструкция) судьи обращают внимание на совокупность факторов. Причем арбитры признают, что перепланировка помещений без изменения их функциональных показателей однозначно не определяет характер работ, потому как может быть элементом и реконструкции, и капитального ремонта.
Вернемся к вопросу, озвученному в анонсе статьи. По нашему мнению, если осуществленные работы (в том числе по специальному дизайн-проекту) не привели к изменению основных параметров гостиничного номера, не предполагали замены несущих строительных конструкций, их следует квалифицировать как ремонтные (порядок их учета рассмотрен в первой части статьи). Если же проведенные работы изменили назначение помещений (например, из трех небольших гостиничных номеров был организован номер категории «сюит», состоящий из трех жилых комнат (гостиной или столовой, кабинета и спальни), надстроены дополнительные этажи и т. п.), есть все основания говорить о проведенной реконструкции, расходы на которую увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются посредством начисления амортизации.
* * *
Расходы на косметический ремонт номерного фонда гостиниц учитываются в бухгалтерском учете единовременно в периоде его проведения. Расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость ОС. Квалификация работ по восстановлению ОС (капитальный ремонт либо реконструкция) требует специальных знаний. Если бухгалтер не может однозначно определить тип проведенных работ по информации, содержащейся в первичных документах, он должен обратиться за разъяснениями к специалистам в строительной области.
[1] Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
[2] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
[3] Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 №153н.
Источник: Журнал "Туристические и гостиничные услуги бухгалтерский учет и налогообложение"
Начать дискуссию