МСФО 12: Особенности метода расчета отложенных налогов

Е. Чипуренко, к.э.н.

По привычным для российской практики правилам в бухгалтерском балансе в разделе краткосрочных обязательств отражались только текущие обязательства по налогам к уплате в бюджет по итогам отчетного периода. И только с введением ПБУ 18/02 в балансе появились новые статьи: 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках вместо строки «налог на прибыль» появились статьи: «Текущий налог на прибыль», «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Таким образом, усложнились формы финансовой отчетности.

Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г., впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими организациями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.

Оба стандарта различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.

Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.

Пример 1. Торговая организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 г. продано две партии товаров - за 100 000 и 50 000 руб., себестоимость которых соответственно 90 000 и 30 000 руб.

На конец отчетного периода в балансе организации отражена дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. - за первую партию товаров, не оплаченную покупателем. За отчетный период бухгалтерская прибыль составит 30 000 руб., а налогооблагаемая - 20 000 руб. Налог на прибыль к уплате следует исчислить исходя из налогооблагаемой прибыли в размере 20 000 руб. Значения соответствующих показателей за 2003 г. представлены в табл. 1.

Таблица 1

Значение показателей за 2003 г.

Если при расчете чистой прибыли в бухгалтерском учете использовать сумму налога на прибыль к уплате (4800 руб.), то по окончании отчетного периода сумма чистой прибыли к распределению составит 24 200 руб. (30 000 - 4800). Именно эта сумма и была распределена на дивиденды и выплачена учредителям организации. Предположим, что в 2004 г. организация деятельности не вела. Покупатель погасил задолженность, что привело к возникновению обязательств по налогу на прибыль. Значения показателей по итогам 2004 г. представлены в табл. 2.

Таблица 2

Значение показателей за 2004 г.

Таким образом, возник налог на прибыль в сумме 2400 руб., поскольку налогооблагаемая прибыль «выросла» и достигла суммы бухгалтерской прибыли 2003 г. И тогда становится ясно, что дивиденды были выплачены по итогам 2003 г. исходя из ошибочно исчисленной чистой прибыли. На самом деле прибыль была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла только по окончании 2004 г. Итоговые показатели представлены в табл. 3.

Таблица 3

Итоговые значения показателей

Расчет чистой прибыли за 2003 г. был проведен с нарушением метода начисления, когда бухгалтерская прибыль до налогообложения, полученная методом начисления, сопоставлялась с налоговыми обязательствами, исчисленными на основе кассового метода. В результате - излишне выплаченные дивиденды и, возможно, нехватка денежных средств на оплату налога по итогам 2004 г.

Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.

В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 г., будет состоять из двух частей:

4800 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет;

2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 г. уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.

Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.

Можно сказать, что на этом и заканчиваются совпадения между двумя анализируемыми стандартами.

Рассмотрим расхождения в положениях двух стандартов. Первое и, видимо, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.

В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т.е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.

Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.

В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода.

Пример 2. Организация приобретает станок за 100 000 руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через пять лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т.е. организация будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Допустим, что по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 000 руб. Это значит, что в предстоящие два года организация должна получить выручку в сумме не меньше 40 000 руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка составит 20 000 руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения организацией даже минимальной суммы выручки в размере 40 000 руб. ей придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно определить, в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы, можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 000 руб. Следовательно, оставшаяся сумма 20 000 руб. (40 000 - 20 000) является налогооблагаемой прибылью, и, если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30%, сумма отложенного налога на конец третьего года составит 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе организации и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно прогнозировать налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) в будущем.

Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02.

Пример 3. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей пять лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение трех лет. К концу второго года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1,8 млн руб., налоговая база составляет 1 млн руб. (табл. 4).

Таблица 4

Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива, руб.

Бухгалтерская стоимость актива - это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода. Налоговая база актива - стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. В момент приобретения основного средства его балансовая стоимость и налоговая база равны, но уже в конце первого года эксплуатации балансовая стоимость равна 2400 руб., а налоговая база - 2000 руб. Причиной расхождения двух показателей явилось применение разных методов амортизации. В конце третьего года эксплуатации балансовая стоимость актива составит 1200 руб., а налоговая база будет равна 0, поскольку вся первоначальная стоимость основного средства была учтена при расчете прибыли в качестве амортизационных расходов.

Определим величину отложенных налогов, сравнивая два метода, - метод, установленный ПБУ 18/02, и метод обязательств по балансу, регламентированный МСФО 12. Допустим, что причина расхождения сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли только одна - применение разных методов амортизации основного средства. Обратимся к данным отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета налога на прибыль, используя метод ПБУ 18/02 (табл. 5).

Таблица 5

Расчет отложенного налога по методу, регламентированному

ПБУ 18/02, руб.

Таким образом, в первые три года бухгалтерская прибыль оказалась больше налогооблагаемой, что привело к образованию временной разницы, равной превышению годовой амортизации в налоговом учете над годовой амортизацией в бухгалтерском учете. При умножении ежегодной временной разницы на ставку налога на прибыль получаем сумму отложенного налога за отчетный год. В первые три года применение разных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете привело к появлению отложенного налогового обязательства, накопленная сумма которого по итогам трех лет составила 420 руб.

В бухгалтерском учете ежегодно (в течение трех лет) производятся записи:

Дебет 99, Кредит 68 - 315 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль,

Дебет 68, Кредит 77 - 140 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

В четвертом и пятом годах сумма налогооблагаемой прибыли превысила величину бухгалтерской прибыли, поскольку вся стоимость основного средства была списана к началу этого периода в налоговом учете и расходы в виде амортизации равны 0. Условный налог на прибыль вычисляется как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. Сумма условного налога меньше суммы текущего налога на прибыль к оплате в бюджет, определяемого по данным налогового учета. В четвертом и пятом годах происходит операция погашения накопленного налогового обязательства, целью которой является довести условный налог до величины текущих налоговых обязательств перед бюджетом за отчетный период. Ежегодная сумма погашения отложенного налога равна произведению ставки налога и разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 77, Кредит 68 - 210 руб. - отражено погашение отложенного налога.

Для расчета отложенных налогов по методу расчета отложенных налогов, установленному МСФО 12 (табл. 6), необходимы данные баланса на конец отчетного периода. В рассматриваемом примере в балансе за каждый из пяти лет нас будет интересовать только одна статья, которой мы ограничились в условиях задачи, - остаточная стоимость основных средств. Для расчета потребуется остаточная стоимость основных средств на конец каждого года для целей налогообложения, которая должна содержаться в регистрах налогового учета. Поскольку на практике отложенные налоги возникают довольно часто, рекомендуется составлять кроме бухгалтерского баланса и налоговый баланс. Активы и обязательства в налоговом балансе должны быть представлены в оценке для целей налогообложения.

Сальдо счета отложенных налогов, показанное в табл. 6, отражается в балансе на конец отчетного периода. И в следующем году оно будет являться сальдо начальным. Сумма отложенных налогов, возникших или погашенных в отчетном периоде, определяется как разница начального и конечного сальдо счета отложенных налогов.

Таблица 6

Расчет отложенного налога методом, регламентированным

МСФО 12, руб.

Данные о ежегодных суммах корректировки отложенного налога, возникшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бухгалтерской прибыли отчетного периода (табл. 7).

Таблица 7

Расчет текущего налога на прибыль, руб.

Несмотря на то что суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога совпадают при использовании разных методов расчета, отличаются процедура расчета и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль.

В соответствии с методом, регламентированным МСФО 12, первоначально определяются разницы по данным баланса на конец отчетного периода - между балансовой стоимостью и налоговой базой активов и обязательств, отраженных в балансе. При этом отдельно суммируются все полученные вычитаемые разницы и отдельно - все налогооблагаемые разницы. Затем, умножив полученные разницы на ставку налога на прибыль, определяется сальдо счета отложенных налогов на конец отчетного периода. Сравнивая сальдо счета отложенных налогов на начало и конец отчетного периода, получается общая сумма возникших или погашенных за отчетный период отложенных налогов. Именно эта сумма показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог. Кроме того, на эту же сумму отражается операция на счете отложенных налогов за отчетный год.

Вся сумма условного налога на прибыль (произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога) отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Затем аналогично по счетам отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде по причине постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Следующий шаг - на сумму отложенного налога отчетного периода проводятся операции по счету 68 и счетам отложенных налогов 09 и/или 77, корректируя на счете 68 сумму условного расхода по налогу на прибыль до величины текущего налога, исчисленного в налоговом учете за отчетный период.

МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог, определенный на базе налогооблагаемой прибыли, и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах - «Текущий налог на прибыль» (аналог счета 68) и «Отложенные налоги» (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (аналог субсчета «Расходы по налогу на прибыль» счета 99). Корреспонденция счетов показана в табл. 8.

Таблица 8

Учет налогов по МСФО

В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое уже не корректируется. Сумма отложенных налогов тоже отражается на счете «Прибыли и убытки» и одновременно на счете «Отложенные налоги». Таким образом, корректировка сумм отложенных налогов производится через счет «Прибыли и убытки», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.

Нам представляется, что проведенный сравнительный анализ методов расчета отложенных налогов и отражения расходов по налогу на прибыль в учете, применение которых регламентировано МСФО 12 и ПБУ 18/02, окажет помощь практикующим бухгалтерам при освоении ими правил современного международного учета.