Раздельный учет НДС по доходам в виде процентов по договорам займа и от размещения свободных денежных средств на коррсчете

В деятельности многих организаций имеют место случаи размещения свободных денежных средств на корреспондентском счете в пределах оговоренного срока и лимита с начислением процентов. При этом мало кто задумывается, что в данном случае возникает обязанность распределения «входного» НДС на облагаемые и необлагаемые налогом операции с учетом дохода от суммы начисленных процентов.

Согласно п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, следующие операции:

• подп.3 - осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в т.ч. открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц. При этом перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения не закрыт;

• подп.15 - операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Таким образом полученные доходы по рассматриваемым операциям не облагаются НДС.

Согласно абз.4 п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

Данным пунктом установлено, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

• подп. 4) при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). То есть, особенность порядка определения пропорции установлена только для дохода в виде процентов по договорам займа. При этом, согласно Закону РФ от 28.12.2013 № 420-ФЗ, внесшему изменения в ст.170 НК РФ, данная норма действует с 2014 года.

Для дохода в виде процентов от размещения денежных средств на корреспондентских счетах особенность определения пропорции не установлена.

По мнению Минфина РФ, изложенному, в частности, в письме от 17.05.2012 № 03-07-11/145 и др., при определении вышеуказанной пропорции получаемые доходы в виде процентов от размещения денежных средств на корреспондентских счетах, процентов по банковским депозитам, дивидендов по ценным бумагам, не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

Вместе с тем, по нашему мнению, данное утверждение не совсем верно с точки зрения налогового законодательства, поскольку согласно НК РФ:

• услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5. ст.38 НК РФ). С этой точки зрения предоставление банку возможности за плату распоряжаться определенной суммой в течение определенного времени лимит остатка денежных средств на счете можно считать предоставленной банку услугой;

• реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом возмездное предоставление банку права распоряжения денежными средствами, находящимися на расчетном счете в пределах установленного лимита в рамках налогового законодательства можно рассматривать как реализацию услуги. И, следовательно, доход от этой операции должен учитываться при определении пропорции в порядке, установленном учетной политикой, поскольку особенности для данного случая не установлены (абз. 4 п.4 ст.170 НК РФ).

Отметим, что в случае, если организации воспользуются вышеизложенным мнением Минфина РФ касательно учета дохода от размещения денежных средств на корреспондентском счете при определении пропорции не исключены претензии налоговых органов, оспорить которые в суде будет проблематично.

Авторы: Н. Ю. Жирнова, О. Н. Камынина, Т. С. Полякова, ООО АКГ «МАЭЛ АУДИТ»