Принят Федеральный закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее – Федеральный закон № 150-ФЗ).
Данный закон вступил в силу со дня его официального опубликования[1], за исключением отдельных положений, о которых будет сказано ниже.
Первоначально соответствующий законопроект был посвящен только одной теме – совершенствованию порядка осуществления симметричных корректировок. Однако по мере обсуждения в него были включены и несколько других положений, не связанных с данной темой, но важных для налогоплательщиков.
Так, настоящим законом уточнены положения гл. 3.4 НК РФ, которые касаются порядка признания иностранных организаций контролируемыми и их налогообложения.
Установлены также особенности налогообложения для физических лиц, представляющих специальную декларацию в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Начнем комментарий с симметричных корректировок, а далее расскажем о нескольких очень примечательных изменениях в ч. II НК РФ, в том числе касающихся плательщиков налога на прибыль.
О симметричных корректировках
Осуществление симметричных корректировок является частью разд. VI НК РФ, в котором, в частности, излагаются положения о сделках между взаимозависимыми лицами. Согласно п. 4 ст. 105.3 НК РФ налоговики при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, то есть в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, проверяют полноту исчисления и уплаты следующих налогов:
- налога на прибыль организаций;
- НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ, то есть предпринимателями и самозанятыми физическими лицами;
- НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
- НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не признаваемая (не признаваемый) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей такого плательщика).
Если в ходе контроля за совершением указанных сделок налоговики выявят занижение данных налогов, они вправе произвести корректировки соответствующих налоговых баз налогоплательщика исходя из рыночных цен. При этом согласно п. 1 ст. 105.18 НК РФ контрагент данного налогоплательщика может также скорректировать свои сделки исходя из цен, по которым налоговики пересчитали налоговую базу первого налогоплательщика. Это и есть симметричная корректировка (в действовавшей до сих пор редакции ст. 105.18 НК РФ).
В пункте 1 ст. 105.3 НК РФ говорится о том, что в общем случае налоговики корректируют налоговую базу в сделках между взаимозависимыми лицами, если только такая корректировка не приводит к уменьшению суммы налога. Теперь уточнено, что корректировка не делается и в том случае, если у налогоплательщика увеличивается в результате сумма убытка, рассчитанная в соответствии с гл. 25 НК РФ. Однако, понятно, это ограничение как в прежней, так и в действующей редакции данной нормы не распространяется на ситуацию, когда налогоплательщик производит симметричную корректировку.
Соответствующим образом внесена поправка в п. 3 ст. 105.3 НК РФ. В данном пункте утверждается, что цена сделки признается рыночной, если налоговики не доказали обратное или налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку сумм налога (а теперь и сумм убытка). А налоговики будут делать корректировки не только в случае выявления занижения налогов, но и при выявлении завышения налогоплательщиком суммы убытка (изменен п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
О необходимости корректировки сумм убытка будет говориться теперь и в некоторых других нормах разд. VI НК РФ (абз. 4 п. 7 ст. 105.9, п. 7 ст. 105.10, п. 6 ст. 105.11, п. 10 ст. 105.12, п. 14 ст. 105.13, абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 105.15, абз. 1 п. 9, п. 11 ст. 105.17, ст. 105.23).
При проведении самостоятельной корректировки налогоплательщику теперь вменяется в обязанность указание сведений, позволяющих идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел эту корректировку, в пояснениях, прилагаемых к уточненной налоговой декларации (изменен п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
При этом если в такой уточненной декларации указана сумма налога в размере, меньшем (сумма убытка в размере, большем) ранее заявленного, в отношении проверки этой декларации установлены особенности. Данная проверка в соответствии со ст. 105.17 НК РФ проводится в части конкретной контролируемой сделки.
В общем случае она назначается не позднее двух лет со дня получения налоговым органом уведомления о контролируемой сделке или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика.
Если же проверка проводится в связи с представлением упомянутой уточненной декларации, решение о проведении проверки должно приниматься не позднее двух лет со дня представления этой декларации. В таком случае проверка проводится только в отношении контролируемой сделки. Причем в данной ситуации она проводится, даже если окажется повторной для этой сделки. В общем случае налоговики не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год.
Непосредственно в ст. 105.18 НК РФ сделана принципиальная поправка. Как мы указали выше, до сих пор симметричная корректировка контрагентом налогоплательщика производилась, если первоначально корректировку налоговой базы налогоплательщика осуществил налоговый орган. Теперь это будет возможно и в том случае, если первоначальную корректировку сделал по своей инициативе налогоплательщик в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Но такая симметричная корректировка возможна при условии, что этот налогоплательщик представил налоговую декларацию, в которой отражена соответствующая корректировка, и погасил сумму недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии). За тот же налоговый период, за который налогоплательщиком представлена уточненная декларация, подает свою «симметричную» декларацию и его контрагент, производящий симметричную корректировку.
Если же первоначальную корректировку производил налоговый орган, другая сторона сделки получает право на проведение симметричной корректировки только в том периоде, когда она получила от налогового органа уведомление о возникновении такого права. Уточнено, что это уведомление налоговый орган направляет другой стороне в течение месяца со дня, когда он вынес решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающего доначисление налога или уменьшение суммы убытка в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами.
При нарушении этого срока налоговым органом другой стороне сделки будут выплачиваться проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБР.
При осуществлении налогоплательщиком самостоятельной корректировки в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ другая сторона не получает уведомление от налогового органа, а производит симметричную корректировку на основе информации, направляемой ей налогоплательщиком, осуществившим корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка), с приложением документов (сведений), подтверждающих факт исполнения обязанности по уплате налога, возникшей в результате такой корректировки.
В статье 105.18 НК РФ теперь подробно расписан порядок действий налоговиков и налогоплательщиков в случае, когда первоначальные корректировки уточняются в ту или иную сторону, поясняется, как производятся обратные симметричные корректировки.
Поправки, касающиеся симметричных корректировок, вступят в силу через месяц после опубликования Федерального закона № 150-ФЗ.
Все новые положения, касающиеся симметричных корректировок, можно будет применять в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются на основании гл. 25 НК РФ с 01.01.2015, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
Освобождение от уплаты акцизов
Действующей редакцией п. 2 ст. 184 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, при представлении банковской гарантии в налоговый орган.
Речь идет:
- о реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли;
- о ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ;
- о передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или (по его указанию) другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).
Теперь такое освобождение будет предоставляться необязательно при предоставлении банковской гарантии, из этого правила предусмотрены исключения (в ст. 184 НК РФ включен новый п. 2.1). Для этого соответствующая организация должна одновременно выполнить два условия:
- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от обложения акцизами операций[2], должна составлять не менее 10 млрд руб.;
- со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации по акцизам должно пройти не менее трех лет.
Налогоплательщики-организации, которые осуществляют производство подакцизных товаров на основании договора переработки давальческого сырья (материалов), также могут получить освобождение от уплаты акциза без предоставления банковской гарантии. Для этого собственник соответствующего сырья (материалов) должен соответствовать лишь первому из двух указанных условий.
Налогоплательщик, производящий товары из давальческого сырья, должен представить в свой налоговый орган документ, подтверждающий выполнение собственником сырья этого условия и выданный данному собственнику налоговым органом.
Кроме того, освобождение от уплаты акцизов без представления банковской гарантии предоставляется только в части количества подакцизных товаров, принадлежащих собственникам сырья (материалов), отвечающим этому критерию.
В связи с изложенным уточнен порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров за пределы РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта (п. 7 ст. 198 НК РФ). Как при предоставлении банковской гарантии, так и без такового подтверждающие документы подаются в налоговый орган в течение шести месяцев, исчисленных с 25‑го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со ст. 204 НК РФ возникает обязанность представления в налоговый орган декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от обложения акцизами операций.
Из числа упомянутых подтверждающих документов исключены платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (утратил силу пп. 2 п. 7 ст. 198 НК РФ).
Новый порядок освобождения от уплаты акцизов вступит в силу 01.07.2015.
Налог на прибыль
Довольно радикально будет изменена стоимостная граница, при превышении которой имущество в целях налогового учета может быть признано амортизируемым. Напомним, что в настоящее время согласно п. 1 ст. 256 НК РФ ее величина равна 40 000 руб. Но с 01.01.2016 она составит 100 000 руб. Иначе говоря, амортизируемым имуществом будет признаваться имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Аналогичная поправка будет сделана в п. 1 ст. 257 НК РФ. То есть с той же даты под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ будет пониматься часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Эти поправки в ст. 256 и 257 НК РФ будут применяться к объектам амортизируемого имущества, которые будут введены в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п. 7 ст. 5 Федерального закона № 150-ФЗ). То есть не возникнет оснований исключать из состава амортизируемого имущества те объекты, первоначальная стоимость которых составляет менее 100 000 руб., но сформирована до указанной даты.
Напомним, что в бухгалтерском учете согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[3] пока сохраняется в прежнем размере, равном 40 000 руб., лимит, при превышении которого активы признаются основными средствами (при выполнении условий, предусмотренных в п. 4 ПБУ 6/01).
То есть в случае, если до 01.01.2016 Минфин не внесет поправки в ПБУ 6/01, не повысит указанный лимит соответственно налоговому учету до 100 000 руб., у налогоплательщиков, которые после указанной даты будут принимать к учету активы стоимостью от 40 000 до 100 000 руб., могут возникнуть дополнительные сложности, связанные с необходимостью применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[4].
Ведь в таком случае актив может одновременно признаваться амортизируемым имуществом в целях бухгалтерского учета и не считаться таковым для налогового учета.
Впрочем, у финансистов более чем достаточно времени, чтобы привести ПБУ 6/01 в соответствие с НК РФ.
Другая существенная поправка касается порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. В настоящее время особые условия их уплаты установлены для некоторых категорий организаций, в том числе для тех, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал (п. 3 ст. 286 НК РФ).
Эти организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
С 01.01.2016 данный лимит будет повышен до 15 млн руб., то есть большее количество налогоплательщиков смогут им воспользоваться. Очевидно, что его можно будет применить уже в I квартале 2016 года, используя для расчета данные за кварталы 2015 года[5].
Отметим, что для вновь созданных организаций требования для применения такого же порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль до сих пор были более жесткими. Согласно п. 5 ст. 287 НК РФ выручка от реализации у них не должна превышать 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 287 НК РФ, с учетом требований п. 6 ст. 286 НК РФ. То есть он переходит на уплату ежемесячных авансовых платежей.
Теперь вновь созданные организации в части уплаты авансовых платежей приравнены к уже действующим. С этой целью установленные в п. 5 ст. 287 НК РФ лимиты резко увеличены. На уплату авансовых платежей ежемесячно с 01.01.2016 вновь созданные организации будут переходить, если выручка от реализации у них превысит 5 млн руб. в месяц либо 15 млн руб. в квартал.
[1] Опубликован на портале www.pravo.gov.ru 08.06.2015.
[2] Без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ в качестве налогового агента.
[3] Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
[4] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
[5] Это следует, в частности, из Письма ФНС России от 14.04.2011 № КЕ-4-3/5985, в котором рассматривалась аналогичная ситуация: данный лимит с 01.01.2011 был повышен с 3 до 10 млн руб. (размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами).
Источник: Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера"
Начать дискуссию