Физическое лицо зарегистрировано по месту своего жительства в Республике Крым. В то же время оно ведет предпринимательскую деятельность на территории Украины, при этом в соответствии с законодательством Украины контрагенты (резиденты Украины) удерживают у него налог на доходы физических лиц и перечисляют его в бюджет Украины.
Может ли физическое лицо зачесть данный налог в счет уплаты НДФЛ, исчисленного в соответствии с российским налоговым законодательством?
Есть ли основания для зачета?
В силу п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за ее пределами в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, но только если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
В настоящее время продолжает действовать Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» (далее – Соглашение). В соответствии с п. 3 ст. 2 Соглашения оно распространяется (с учетом изменения порядка их взимания в обеих странах) на НДФЛ в РФ и аналогичный налог на Украине.
На 2015 год установлены особые правила для жителей Крыма и Севастополя в части признания их резидентами РФ. Пунктом 2.1 ст. 207 НК РФ определено, что если они фактически находились в РФ на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта по 31 декабря 2014 года, то они признаются резидентами РФ в целях обложения НДФЛ.
Здесь важно то, что, если в течение указанного периода, то есть с 18 марта по 31 декабря 2014 года, лицо выезжало за пределы РФ на срок (в общей сложности за один или несколько раз), не превышающий шести месяцев, оно все равно остается резидентом РФ.
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ в общем случае налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в РФ также не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения и для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Минфин в Письме от 16.07.2014 № 03‑04‑05/34618 разъяснил, что при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12‑месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году) (см. также Письмо ФНС России от 23.06.2014 № ОА-3-17/2049@).
По нашему мнению, из этого следует, что большинство граждан Крыма и Севастополя в 2015 году являются резидентами РФ исходя из общего правила, то есть установленного п. 2 ст. 207 НК РФ, при условии, что они к моменту выплаты дохода в 2015 году набрали искомые 183 дня, находясь после 18 марта 2014 года на территории Крыма или Севастополя или в иных регионах РФ (в этом случае и до названной даты)[1].
Напомним также, что согласно п. 9 Постановления Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 № 2010-6/14 «Об утверждении Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период» все физические лица, имевшие постоянное место жительства в Автономной Республике Крым (Республике Крым) и оставшиеся на постоянное жительство в РФ, признавались налоговыми резидентами РФ на период с 18 марта по 31 декабря 2014 года, независимо от времени фактического нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествовавших 18 марта 2014 года (см. аналогичное положение для севастопольцев в ст. 16 Закона города Севастополя от 18.04.2014 № 2‑ЗС «Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период»).
Что надо сделать для зачета?
Итак, крымчане и севастопольцы имеют право на применение положений ст. 232 НК РФ. Если речь идет о получении доходов в любом ином государстве, кроме Украины, необходимо лишь выполнить действия в определенном порядке, предусмотренном п. 2 ст. 232 НК РФ.
В соответствии с данным порядком (применяется в 2015 году) для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы:
- официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;
- документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Данное подтверждение может быть представлено как до уплаты НДФЛ или авансовых платежей по нему, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий[2].
Согласно пп. 14.1.213 НКУ для украинского налогового законодательства физическое лицо является резидентом, если оно имеет место проживания в Украине. Отсюда можно понять, что в настоящее время граждан РФ, проживающих на территории полуострова Крым, украинские налоговики считают резидентами Украины.
Кроме того, из данной нормы НКУ следует, что физическое лицо может само принять статус резидента Украины, если самостоятельно определяет свое основное место жительства на территории Украины или регистрируется в ее компетентных органах в качестве самозанятого лица.
В силу п. 162.1 НКУ плательщиками украинского налога на доходы физических лиц являются:
- резидент, получающий как доходы из источника их происхождения в Украине, так и иностранные доходы;
- нерезидент, получающий доходы из источника их происхождения в Украине.
Следовательно, жители Крыма и Севастополя уплачивают данный украинский налог, если зарегистрированы на Украине в качестве самозанятых физических лиц или если с их доходов уплатил налог налоговый агент (ст. 168, 171 НКУ). Однако, будучи одновременно резидентами РФ, они должны заявить российским налоговым органам о получении этих же доходов как иностранных (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ в объект обложения НДФЛ налогового резидента РФ включаются доходы от источников за пределами РФ.
Для таких случаев и заключено Соглашение. Однако при его применении крымчанами и севастопольцами возникнут сложности из‑за известной политической ситуации.
Можно ли получить подтверждающие документы на Украине?
Как мы указали, для зачета в счет НДФЛ украинского налога физическое лицо должно представить документ, подтверждающий его резидентство Украины, а также документ, подтверждающий начисление и уплату соответствующего налога.
ФНС сообщила в Письме от 21.03.2013 № ОА-4-13/5221@ о том, что на ее запрос по этому поводу Государственная налоговая служба Украины дала ответ в Письме от 21.02.2013 № 2094/5/12-1016. Из него следует, что порядок выдачи и форма справки, подтверждающей статус налогового резидента Украины, утверждены Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.04.2002 № 173.
Проблема для крымчан и севастопольцев заключается в том, что этим приказом установлено следующее: справку – подтверждение статуса налогового резидента Украины выдает на своем бланке государственная налоговая инспекция по месту жительства физического лица.
Заметим, что такую справку ГНС Украины выдаст резиденту Украины, определяя этот статус не в соответствии с НКУ, а в соответствии с Соглашением. Данный документ устанавливает в целях его применения свои правила. На основании ст. 4 Соглашения физическое лицо считается резидентом того государства, где оно располагает постоянным доступным для него жилищем.
Если оно располагает постоянным, доступным для него жилищем в каждом договаривающемся государстве, оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов – место проживания семьи и нахождения бизнеса).
Если оно обычно проживает в обоих государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того государства, национальным лицом, то есть гражданином которого оно является (см. Письмо ФНС России от 01.10.2012 № ОА-3-13/3527@).
Здесь же налоговики указывают, что если с учетом выше упомянутых положений физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, то на основании положений пп. 3 п. 1 и п. 3 ст. 228 НК РФ доход, получаемый таким лицом от источников за пределами России, подлежит декларированию и уплате в РФ в порядке, установленном п. 4 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ.
Но если смотреть с другой точки зрения, то и Украина может признать гражданина своим резидентом именно в целях применения Соглашения в ситуации, когда, например, он имеет в этой стране постоянное доступное для него жилище.
В упомянутой справке не требуется указывать конкретную цель, в исполнение которой она выдается. Поэтому не исключено, что даже крымский или севастопольский житель в определенных случаях может ее получить. Хотя в Приказе ГНАУ № 173 говорится, что справка выдается по месту жительства гражданина, можно воспользоваться п. 1 ст. 29 ГКУ в действующей редакции, согласно которой местом жительства физического лица считается жилье, где он постоянно или временно проживает[3], то есть гражданин может не иметь постоянного места жительства, например, в связи со спецификой своей работы. Поэтому в данной ситуации местом жительства является место, где он преимущественно пребывает, и там он, по нашему мнению, может получить указанную справку.
Что касается документа о доходе, полученном на Украине, под ним, очевидно, можно понимать годовую налоговую декларацию по украинскому налогу на доходы физических лиц, которая подается в соответствии со ст. 176 – 179 НКУ.
А может, стоит подождать?
Следует учитывать, что с 1 января 2016 года вступят в силу существенные изменения в ст. 232 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 08.06.2015 № 146-ФЗ «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»[4]. Поскольку иного в данном законе не указано, по нашему мнению, эти положения относятся уже к отчетности за налоговый период 2015 года, если названная отчетность подается начиная с 1 января 2016 года.
Так, зачет налога, уплаченного в иностранном государстве, можно будет заявить в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены обозначенные доходы. Но, что особенно важно, теперь для этого зачета не потребуется подтверждение резидентства Украины (п. 1 – 4 ст. 232 НК РФ в новой редакции).
Необходимо прилагать к декларации документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с указанного дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык. В них должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве. Вместо перечисленных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им на Украине, копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык. Эти копии заверять в компетентных органах Украины не требуется.
Добавим также, что если налог с доходов, полученных на Украине, был удержан у источника выплаты дохода (то есть налогового агента), сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.
* * *
В данной статье предложен ряд действий, которые, возможно, позволят сократить общую сумму возникших налоговых обязательств, если таковые имеются в РФ и на Украине одновременно.
Мы понимаем, что на практике, конечно, можно столкнуться в этом деле с самыми различными трудностями, которые не прописаны в нормативных документах, а относятся скорее к тому, что называют человеческим фактором.
Тем не менее, возможно, данный материал поможет избежать, хотя бы отчасти, двойного налогообложения полученных доходов, что будет справедливо.
[1] Финансисты в своем разъяснении уточнили, что окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период (календарный год), уточняется по итогам налогового периода с учетом периода нахождения в РФ (за ее пределами) в данном налоговом периоде.
[2] То есть, например, зачет за 2014 год может быть предоставлен, только если указанное подтверждение подано до конца 2015 года (см. Письмо Минфина России от 31.08.2010 № 03‑04‑08/4-189).
[3] При этом допускается, что гражданин может иметь несколько мест проживания (п. 6 той же статьи ГКУ).
[4] Текст закона и комментарии к нему можно найти на сайте www.audar-info.ru.
Источник: Журнал "Бухгалтер Крыма"
Начать дискуссию