Особенности уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения

М. Носова, ведущий аудитор ООО «АКЭФ-Аудит»

Так, стало очевидным, что по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации, налог на прибыль надо было распределять и налоговые декларации по месту нахождения каждого подразделения подавать.

Что такое обособленное подразделение

Многие специалисты заблуждаются, считая, что обособленные подразделения должны быть прописаны в учредительных документах организации. Согласно ст. 11 НК РФ «обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца». Понятие стационарного рабочего места не определено в налоговом законодательстве. Поэтому в данном случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ оно применяется в том значении, в котором используется в других отраслях законодательства Российской Федерации. Дополним это определение понятием рабочего места в соответствии со ст. 209 ТК РФ: «Рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя». Несмотря на кажущуюся полноту данных определений, возникают вопросы.

Во-первых, в формулировке, данной НК РФ, сказано, что по месту нахождения обособленного подразделения должны быть «оборудованы стационарные рабочие места». Речь идет о множественном числе рабочих мест? Как быть, если оборудовано одно рабочее место? Позиция МНС России, выраженная в письме от 29.04.04 г. № 09-3-02/1912, сводится к тому, что «создание рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения». Такого же мнения придерживается судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 10.10.02 г. № КА-А40/6733-02, от 23.01.03 г. № КА-А41/9052-02 не ставится под сомнение необходимость постановки на учет в налоговом органе обособленного подразделения в случае, если оборудовано одно стационарное рабочее место. Таким образом, обособленным подразделением должно признаваться любое территориально обособленное от организации подразделение, обладающее хотя бы одним рабочим стационарным местом (следует добавить, что в находящемся на обсуждении в Государственной Думе РФ законопроекте о внесении изменений в первую часть НК РФ предлагается конкретизировать данную статью, изменив формулировку «стационарные рабочие места» словами «одно или несколько стационарных рабочих мест»).

Во-вторых, не сформирована окончательно точка зрения по поводу наличия или отсутствия обособленного подразделения по договорам предоставления персонала или управленческого консалтинга, по договорам эксплуатации, когда организация вне места своего нахождения оборудует рабочие места на длительный срок. При этом на данных рабочих местах работают привлеченные по договору со сторонней организацией (индивидуальными предпринимателями) сотрудники. Данный вид договоров появился сравнительно недавно и не отрегулирован в законодательстве. Однако согласно ст. 421 ГК РФ «стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами». В силу этого правовой статус данных договоров формируется исключительно судебной практикой. Так, решением ФАС Северо-Западного округа от 14.04.04 г. № А66-6278-03 отношения между персоналом и получившей его организацией были признаны в судебном порядке трудовыми, поскольку их фактический характер соответствует трудовым отношениям. Возможна и другая точка зрения. Арбитражная практика по указанным договорам невелика.

В-третьих, распространенным является вопрос о наличии обособленного подразделения по недвижимому имуществу, сдаваемому в аренду. Если по месту нахождения недвижимого имущества, сдаваемого в аренду, не созданы стационарные рабочие места, обособленное подразделение отсутствует. Данная точка зрения следует из сущности обособленного подразделения (ст. 11 НК РФ), кроме того, подтверждается письмом УФНС по г. Москве от 12.11.04 г. № 23-10/72962.

В-четвертых, обособленное подразделение может возникнуть в неожиданных, на первый взгляд, ситуациях. Например:

при заключении договора аренды в выставочном комплексе сроком более месяца и организации там рабочего места своего сотрудника (постановление ФАС Московского округа от 23.01.03 г. № КА-А41/9052-02);

при заключении договора охраны имущества независимо от наличия оборудования по месту нахождения постов охраны, а также каким предприятием оно установлено (охранным или организацией, являющейся объектом охраны). Посты охраны, обладающие признаками, установленными ст. 11 НК РФ, являются обособленными подразделениями организации, и соответственно охранная организация обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе по месту их нахождения (письмо Правления Минфина России по г. Москве от 29.01.03 г. № 11-14/5523).

Возможны и другие ситуации, в которых следует руководствоваться определением обособленного подразделения, приведенным в ст. 11 НК РФ.

Почему так важно определиться с наличием обособленных подразделений

1. В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ организация в течение одного месяца после создания обособленного подразделения должна письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего нахождения. Сообщение составляется по форме № С-09-3, утвержденной приказом МНС России от 2.04.04 г. № САЭ-3-09/255.

Кроме того, в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, в том числе по месту нахождения ее обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ «при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения». При этом судами высказывалось мнение о том, что обязанность по постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения возникает у организации только с момента оборудования по месту нахождения подразделения хотя бы одного рабочего места. Под оборудованием рабочего места понимается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей (постановления ФАС Московского округа от 30.07.04 г. № КА-А41/6389-04, ФАС Северо-Западного округа от 7.10.02 г. № А26-3503/02-02-07/160).

Постановка на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения осуществляется на основании заявления (п. 1 ст. 84 НК РФ). Заявление по форме № 09-1-1 и порядок его заполнения утверждены приказом МНС России от 3.03.04 г. № БГ-3-09/178 (далее - приказ № БГ-3-09/178). Вместе с заявлением о постановке на учет подаются:

• копия нотариально заверенного свидетельства о постановке организации на налоговый учет по месту ее нахождения;
• документы, подтверждающие факт возникновения обособленного подразделения (при их наличии).

В случае невыполнения требования о постановке на учет обособленного подразделения организация может быть оштрафована. Так, если она не зарегистрировала в налоговой инспекции свое подразделение в течение месяца после его образования, ей грозит штраф в размере 5 тыс. руб.; при опоздании свыше 90 дней - 10 тыс. руб. (ст. 116 НК РФ). Более серьезное наказание предусмотрено ст. 117 НК РФ при уклонении организации от постановки на учет своего обособленного подразделения. В этом случае она обязана будет заплатить 10% от дохода, полученного от данного подразделения, или 20%, когда организация не регистрирует его более 90 дней.

Возникает вопрос: должна ли организация вставать на налоговый учет, если обособленное подразделение расположено на территории налогового органа, в котором организация уже состоит на учете по месту своего нахождения? В постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» говорится следующее. На налогоплательщика, который встал на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию, упомянутому в ст. 83 НК РФ. Тем не менее при постановке на учет в одной и той же налоговой инспекции, но по разным основаниям организации и обособленному подразделению присваиваются разные КПП. Кроме того, на территории одной налоговой инспекции обычно находятся несколько муниципальных образований, которым присвоены разные коды по ОКАТО. Головное отделение и обособленное подразделение, которые находятся в разных муниципальных районах, но состоят на учете в одной налоговой инспекции, будут уплачивать налоги по разным кодам ОКАТО.

Выявить обособленные подразделения организации, не прописанные в учредительных документах, пожалуй, можно лишь при налоговой проверке: договоры аренды, как правило, организации стараются не регистрировать, составляя их на срок менее года с последующей пролонгацией; создание рабочих мест по другим договорам можно выявить, лишь анализируя их содержание.

Гораздо проще провести другую проверку: определить отсутствие организации по юридическому адресу, указанному в учредительных документах. В соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ и п.п. «в» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8.08.01 г. № 129-ФЗ (в ред. от 23.12.03 г. № 185-ФЗ) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее - Закон № 129-ФЗ) местом нахождения юридического лица признается место нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности, по которому осуществляется связь с юридическим лицом. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах (п. 3 ст. 54 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 14.25 КоАП (в ред. от 8.12.03 г. № 169-ФЗ) непредоставление, или несвоевременное предоставление, или предоставление недостоверных сведений о юридическом лице в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в случаях, если такое предоставление предусмотрено законом, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 50 МРОТ.

2. Статьей 288 НК РФ предусмотрены особенности уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения. В отношении остальных налогов право исполнять обязанности организации по уплате налогов и предоставлять расчеты по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения возложено НК РФ на обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет.

Остановимся на ст. 288 НК РФ более подробно. В соответствии с п. 2 статьи «уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику». С 1 января 2005 г. были установлены размеры налоговой ставки для исчисления сумм налога, подлежащих зачислению только в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации. Изменение размера ставок между бюджетами и исключение из распределения бюджетов муниципальных образований не изменило порядок исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, установленный ст. 288 НК РФ. Следовательно, организации, которые имеют обособленные подразделения, должны платить налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, по местонахождению головной организации, а часть налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, им следует распределять между подразделениями и головным офисом. В письме УФНС по г. Москве от 25.08.05 г. № 20-12/60134 подчеркнуто, что «уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, без распределения прибыли по каждому из этих обособленных подразделений, а также представление налоговой декларации по налогу на прибыль только по одному ответственному обособленному подразделению, расположенному на территории этого субъекта Российской Федерации, в 2005 году не предусмотрено действующим законодательством».

Таким образом, до 2006 г. полученная прибыль в части, предназначенной в бюджет субъектов Российской Федерации, должна быть распределена между всеми обособленными подразделениями, расположенными как на территориях разных субъектов Российской Федерации, так и в одном субъекте Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Изменения в налогообложении

Следует иметь в виду, что в соответствии с изменениями в ст. 288 НК РФ, внесенными п. 36 ст. 1 Федерального закона от 6.06.05 г. № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ), при распределении подлежащих уплате авансовых платежей, а также сумм налога, приходящихся на каждое обособленное подразделение, удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Ранее эти показатели определялись на конец отчетного периода. Данные изменения вступили в силу с 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. При этом положения Закона, распространяемые на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., должны были быть учтены при составлении деклараций по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) за 7 месяцев 2005 г. налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, и при составлении деклараций за 9 месяцев 2005 г. - остальными налогоплательщиками.

Начиная с 1 января 2006 г. согласно Закону № 58-ФЗ ст. 288 НК РФ дополняется нормой, предусматривающей, что если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Следует обратить внимание, что, разрешив не распределять прибыль между всеми обособленными подразделениями на территории одного субъекта Российской Федерации, законодатели не исключили требование п. 1 ст. 289 НК РФ о предоставлении налоговой декларации по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Видимо, поэтому Минфин России в письме от 12.10.05 г. № 03-03-04/2/78 объясняет: «Учитывая, что в данном случае нормами Кодекса не предусматривается определение налоговой базы и, соответственно, исчисление налога на прибыль по каждому обособленному подразделению, представление налоговых деклараций в налоговые органы может производиться в соответствии со ст. ст. 80 и 289 Кодекса по месту учета налогоплательщика (головной организации) и по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации (консолидированно по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории данного субъекта Российской Федерации).Изложенная позиция Департамента была доведена для сведения и руководства в работе ФНС России».

В письме ФНС России от 31.10.05 г. № ММ-6-22/916@ «Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций» приведены рекомендуемые типовые формы уведомлений:

№ 1 - о выборе обособленного подразделения, находящегося на территории субъекта Российской Федерации, через которое уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации будет производиться;

№ 2 - о выборе обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации, через которые уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации производиться не будет.

О принятом решении налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по местонахождению всех обособленных подразделений.

Таким образом, до 2006 г. организации, имеющие обособленные подразделения, были обязаны:

• сообщить в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее 1 месяца со дня их создания (п. 2 ст. 23 НК РФ);
• подать заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения в течение месяца после создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ);
• уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований (до 2005 г.) по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения;
• по истечении каждого отчетного и налогового периодов предоставлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации;
• по окончании каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

С 1 января 2006 г. организации, имеющие обособленные подразделения, должны:

• сообщить в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ в срок не позднее 1 месяца со дня их создания (п. 2 ст. 23 НК РФ);
• подать заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения в течение месяца после создания обособленного подразделения;
• если имеется несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Представление налоговых деклараций в налоговые органы может производиться в соответствии со ст. 80 и 289 НК РФ по месту учета налогоплательщика (головной организации) и по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации (консолидированно по всем обособленным подразделениям, находящимся на территории данного субъекта Российской Федерации).