Посреднические операции: правовые основы, бухгалтерский учет и налогообложение

К посредническим операциям и сделкам относится деятельность организации, выступающей в роли комиссионера, поверенного или агента соответственно в договоре комиссии, поручения или агентском договоре. Отношения сторон по указанным договорам регулируются главами 49 “Поручение”, 51 “Комиссия”, 52 “Агентирование” Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Из положений ГК РФ следует, что предметом посреднических договоров могут являться как приобретение и реализация товаров, так и оказание услуг, а также совершение других юридических действий посредником по поручению другого лица. Посреднические операции являются возмездными, т.е. предполагают получение посредником платы за свои действия в рамках договора.

Н.Ю. Иришина,
консультант журнала “Современный бухучет"

Опубликовано: Журнал "Современный бухучет"

Рассмотрим более подробно правовые основы каждого вида посреднических операций, а также порядок их бухгалтерского учета и налогообложения у сторон договора.

Правовое регулирование посреднических операций

Договор комиссии. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 “Основания удержания” ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии. Кроме того, на основании ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 “Прекращение обязательства зачетом” ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения является обязанностью комитента (ст. 991 ГК РФ). Размер вознаграждения, причитающегося комиссионеру за совершенную сделку, определяется договором. Если же размер и порядок уплаты вознаграждения договором не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то оно уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, который гласит: “В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги”.

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента осуществляются за счет комиссионера. Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение, если иное не установлено в договоре комиссии.

Согласно ст. 992 ГК РФ комиссионер, принявший на себя обязательство по исполнению поручения комитента, обязан выполнить его на более выгодных для комитента условиях. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Если же комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже согласованной и не способен доказать, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и что продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки, он обязан возместить комитенту разницу между согласованной ценой и фактической ценой реализации (п. 2 ст. 995 ГК РФ).

Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

В соответствии со ст. 1002 ГК РФ в случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту. По применению данной нормы ГК РФ Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ выработаны следующие рекомендации (см. Информационное письмо от 30.07.02 № 68 “О практике применения части второй статьи 1002 Гражданского кодекса Российской Федерации”):

• переход к комитенту прав и обязанностей комиссионера по сделкам с третьими лицами происходит в силу прямого указания закона и не требует заключения специального соглашения между комиссионером и комитентом, а также согласия комиссионера, комитента и третьих лиц. Моментом перехода прав и обязанностей от комиссионера к комитенту признается дата принятия решения арбитражного суда о признании комиссионера банкротом и об открытии конкурсного производства;
• при рассмотрении вопроса о переходе прав и обязанностей от комиссионера к комитенту необходимо выяснить, были ли сделки с третьими лицами заключены комиссионером во исполнение указаний комитента;
• в объем прав, которые переходят к комитенту при признании комиссионера банкротом, включаются как право требования исполнения основного обязательства, так и все связанные с ним права, в частности на взыскание с должника процентов, неустойки, убытков. В состав обязанностей, которые переходят к комитенту в случае признания комиссионера банкротом, включаются как обязанность по исполнению основного обязательства, так и все связанные с ним обязанности, в частности по уплате процентов, неустойки, возмещению убытков. Переход к комитенту обязанности возместить убытки или понести иные меры ответственности по сделке с третьим лицом происходит независимо от того, на кого было возложено исполнение обязательства перед третьим лицом в договоре комиссии и по чьей вине произошло неисполнение или ненадлежащее его исполнение;
• поскольку признанный банкротом комиссионер перестает быть управомоченным лицом по сделке, совершенной во исполнение указаний комитента, он не вправе уступать права по такой сделке третьим лицам. Совершенная комиссионером после признания его банкротом уступка прав по соответствующей сделке не влечет юридических последствий, а основанные на такой сделке требования цессионария к должнику не подлежат удовлетворению;
• правило части второй ст. 1002 ГК РФ применяется к отношениям по агентскому договору, если агент выступает в сделках с третьими лицами от своего имени, но за счет принципала;
• отмена решения суда о признании комиссионера несостоятельным (банкротом) не приводит к восстановлению у комиссионера тех прав и обязанностей, которые перешли к комитенту в силу закона (часть вторая ст. 1002 ГК РФ).

Договор поручения. В соответствии с п. 1 ст. 971 по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Поверенный действует на основании доверенности, выданной ему доверителем. Данное поверенному поручение исполняется им в соответствии с указаниями доверителя, которые должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Обязанности поверенного по договору поручения сводятся к следующему:

• лично исполнять данное ему поручение;
• сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
• передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
• по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

Предусмотренные договором поручения юридические действия совершаются поверенным за определенное вознаграждение. Кроме того, доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки, а также обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения поручения (если иное не предусмотрено договором).

Таким образом, основным отличием договора комиссии от договора поручения является то, что комиссионер в отличие от поверенного имеет большую свободу действий при исполнении своего поручения - он действует от своего имени и приобретает по совершаемой сделке все права и обязанности.

Агентский договор. В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные ГК РФ для договоров комиссии и поручения, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (если агентским договором не предусмотрено иное).

Особенности налогообложения посреднических операций

налог на прибыль. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, исчисляемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами.

В связи с этим возникает вопрос, что считать доходами и расходами посредника для целей налогообложения? Как уже было отмечено ранее, посреднические операции являются возмездными, т.е. за совершение предусмотренных посредническим договором действий посредник получает определенную плату - вознаграждение. В целях главы 25 НК РФ вознаграждение посредника является доходом (выручкой) от реализации услуг, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 249 НК РФ. Расходами посредника, уменьшающими налоговую базу по данному налогу, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 2б5 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) посредником в ходе исполнения посреднического договора.

Исполнение посреднического договора связано с движением денежных средств и иного имущества через посредника от комитента (принципала, иного доверителя) к третьему лицу, и наоборот, от третьего лица к комитенту (принципалу, иному доверителю). Имущество, получаемое посредником и подлежащее передаче другому лицу в ходе осуществления посреднической сделки, не переходит в собственность посредника. Соответственно движение такого имущества не приводит к возникновению у него доходов и расходов, признаваемых таковыми для целей налогообложения.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору. При этом подчеркивается, что к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В соответствии с пп. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору.

Договором может быть предусмотрено возмещение комитентом (принципалом, иным доверителем) расходов, произведенных за него комиссионером (агентом, поверенным). Если такие затраты не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенного договора, для целей налогообложения сумма полученного возмещения не учитывается в составе доходов

посредника на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, а сумма оплаты затрат не признается его расходом в соответствии с пп. 9 ст. 270 НК РФ.

У комитента (принципала, доверителя) сумма уплаченного посреднику комиссионного вознаграждения учитывается для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. Особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, определены ст. 156 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Пунктом 2 ст. 156 НК РФ установлено, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации:

• услуг по предоставлению арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п. 1 ст. 149). Такие операции не подлежат налогообложению в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяется данная норма, установлен Приказом МИД России и МНС России от 13.11.00 №13747/БГ-3-06/386;
• следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ):
• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.02 № 19);
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
• технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.00 № 998);
• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.01 № 240);
• ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31.07.01 № 567) (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Порядок оформления счетов-фактур. Оформление счетов-фактур осуществляется сторонами посреднического договора в соответствии со ст. 168 и 1б9 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914 (далее - Правила).

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Особый порядок расчетов между сторонами посреднического договора обусловливает и несколько отличный от общего порядок оформления и регистрации счетов-фактур. При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала.

Особенности составления и регистрации счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии изложены в Письме МНС России от 21.05.01 № ВГ-б-03/404 “О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость”. Согласно указанному Письму:

• при реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя;
• при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется. Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала);
• посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок;
• при приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала);
• если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм налога на добавленную стоимость. При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

Налог с продаж. В соответствии со ст. 349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Согласно п. 3 ст. 354 НК РФ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Если же в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Бухгалтерский учет посреднических операций

Порядок отражения в бухгалтерском учете посреднических операций рассмотрим на примере договора комиссии.

При организации бухгалтерского учета операций по договору комиссии необходимо учитывать следующие моменты:

1. Из положений п. 1 ст. 990 ГК РФ следует, что комитент может получать все причитающееся ему по сделке как от комиссионера, так и от третьего лица, вступив с ним в непосредственные отношения по исполнению сделки. От того, участвует или не участвует комиссионер в расчетах между комитентом и третьим лицом, зависит порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору комиссии. Участие комиссионера в расчетах предполагает, что денежные средства, причитающиеся комитенту за реализованный товар (если договор заключается с целью реализации товара комитента) или третьему лицу за купленный товар (если договор заключается с целью приобретения товара для комитента), поступают на расчетный счет (в кассу) комиссионера, который затем перечисляет их комитенту или продавцу товара. Если на расчетный счет комиссионера поступает только сумма комиссионного вознаграждения, в этом случае говорят, что комиссионер в расчетах не участвует.

2. В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признаются доходами организации. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн, выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признается расходами организации.

3. В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (т.е. комитента). Это означает, что комиссионер не приходует товары, полученные от комитента на реализацию или закупленные для комитента у третьего лица, на свой баланс, а учитывает их за балансом на счете 004 “Товары, принятые на комиссию” (в случае реализации товара комитента) или на счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение” (в случае приобретения товара для комитента).

Принимая во внимание описанные выше ключевые моменты организации бухгалтерского учета и налогообложения посреднических операций, рассмотрим порядок их отражения в учете при различных вариантах договора комиссии.

Реализация товаров по договору комиссии

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью реализации товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности:

у комитента -

1. отгрузка товара комиссионеру;
2. реализация комиссионером товара покупателю;
3. выплата комиссионного вознаграждения;
4. получение выручки от реализации;

у комиссионера -

1. принятие товара на комиссию;
2. отгрузка товара покупателю;
3. перечисление выручки комитенту;
4. получение комиссионного вознаграждения.

Учет у продавца товара (комитента). Реализация товара по договору комиссии - это один из тех особых случаев, когда для отражения в учете отгрузки товара используется счет 45 “Товары отгруженные”.

При передаче товара на реализацию комиссионеру в учете комитента оформляется проводка:

Дебет 45 Кредит 41 “Товары” - на сумму покупной стоимости отгруженных товаров.

Комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете реализации товаров.

Если комиссионер участвует в расчетах, именно он и выступает дебитором комитента по расчетам за реализованные товары.

Продажа товара оформляется в учете комитента проводками :

Дебет 16 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 90 “Продажи”, субсчет 1 “Выручка” - на сумму выручки от реализации товара;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Дебет 90, субсчет 2 “Себестоимость продаж” Кредит 45 - на сумму покупной стоимости реализованных товаров.

Комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру, включается комитентом в состав расходов на продажу:

Дебет 44 “Расходы на продажу” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму комиссионного вознаграждения, предусмотренного договором;

Дебет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость с суммы комиссионного вознаграждения.

Выручка за реализованные товары за минусом комиссионного вознаграждения перечисляется комиссионером на расчетный счет комитента, что отражается в учете последнего проводкой:

Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму полученной выручки.

Если же комиссионер в расчетах не участвует, то сумма задолженности за реализованный товар относится комитентом непосредствен-

но на счет покупателя, который оплачивает реализованную продукцию, перечисляя денежные средства на расчетный счет комитента. Возможность осуществления расчетов между комитентом и покупателем напрямую предусмотрена п. 1 ст. 990 ГК РФ.

Реализация товара покупателю отразится в учете комитента проводками:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму задолженности покупателя;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость;

Дебет 90, субсчет 2 “Себестоимость продаж” Кредит 45 - на сумму покупной стоимости реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 62 - на сумму выручки, фактически полученной от покупателя за реализованную продукцию.

Расчеты с комиссионером при таком варианте договора комиссии сводятся к начислению и перечислению комиссионного вознаграждения:

Дебет 44 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” - на сумму налога на добавленную стоимость;

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 51 - на сумму перечисленного комиссионного вознаграждения.

Учет у посредника (комиссионера). Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, организация-комиссионер использует забалансовый счет 004 “Товары, принятые на комиссию”.

Принятый на комиссию товар учитывается на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

Отгрузка товара покупателю отражается в учете комиссионера, участвующего в расчетах, записью:

Дебет 76, субсчет “Расчеты покупателем товара” Кредит 76, субсчет “Расчеты с комитентом” - на сумму стоимости товаров, указанную в документах комитента;

Одновременно товары, переданные покупателю, списываются с забалансового учета записью:

Кредит 004 -

Начисление комиссионного вознаграждения отражается проводками:

Дебет 76, субсчет “Расчеты с комитентом” Кредит 90, субсчет 1 “Выручка” - на сумму комиссионного вознаграждения;

Дебет 90, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость с суммы комиссионного вознаграждения.