Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера №2 / 2003
Начиная с 2001 года в рамках реформирования системы налогообложения значительным изменениям были подвергнуты принципы налогообложения фонда заработной платы и прочих выплат, производимых организациями в пользу физических лиц.
Так, уплата страховых взносов на государственное социальное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования и Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, с 2001 года была заменена уплатой единого социального налога (взноса) с установлением единых принципов исчисления сумм, направляемых на финансирование системы государственного социального страхования населения, меньших ставок налогообложения, а также возможности применения «регрессивной» шкалы налогообложения, которая позволяет при достижении достаточного уровня заработной платы в среднем на одного работника платить меньшую сумму налога.
С 2002 года в рамках единого социального налога организациями в соответствии с требованиями Федерального закона от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции изменений и дополнений) (далее по тексту — Закон о пенсионном страховании) уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Особое внимание при этом следует уделить тому факту, что уплачиваются взносы по несколько иным правилам, хотя и засчитываются они в счет уплаты единого социального налога в его части, зачисляемой по принадлежности на нужды пенсионного обеспечения.
Правила исчисления и уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, а также некоторые другие обязанности организаций в рамках системы данного страхования определены Законом о пенсионном страховании, и разъяснены в «Методических рекомендациях о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование», утвержденных Пенсионным фондом РФ и доведенных для использования в практической деятельности письмом Пенсионного фонда РФ от 11 марта 2002 года № МЗ-09-25/2186 (далее по тексту — Методические рекомендации по страховым взносам).
Что же касается непосредственно единого социального налога, то при его исчислении и уплате организации обязаны руководствоваться главой 24 НК РФ в редакции Федеральных законов от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ, от 31 декабря 2001 года № 198-ФЗ, от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ, от 29 декабря 2000 года № 166-ФЗ.
Для применения положений данной главы НК РФ работникам организаций также рекомендуется руководствоваться «Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога», утвержденными приказом МНС России от 5 июля 2002 года № БГ-3-05/344 (далее по тексту — Методические рекомендации по ЕСН), а также письмом МНС России от 19 июня 2001 года № СА-6-07/463@, которым направлены Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе).
Особое внимание следует уделить положениям Методических рекомендаций по ЕСН, которые были доведены до всеобщего обозрения только во втором полугодии 2002 года, и в которых можно найти довольно-таки здравые и обоснованные ответы на отдельные вопросы (в отличие от ранее применявшихся Методических рекомендаций).
Принципиальным моментом нового порядка исчисления налога на доходы физических лиц является отказ законодателя от «прогрессивной» шкалы налогообложения и установлением единой ставки налогообложения в размере 13 процентов, которая является в настоящее время самой низкой ставкой во всей Европе.
В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц регулируется главой 23 части второй НК РФ, применение отдельных положений которой разъяснены в «Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС России от 29 ноября 2000 года № БГ-3-08/415 (далее по тексту — Методические рекомендации по налогу на доходы), а также в письме МНС России от 14 августа 2001 года N ВБ-6-04/619 «О разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц».
Сама же глава 23 НК РФ применяется в настоящее время в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральными законами от 24 июля 2002 года № 104-ФЗ, от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ, от 29 ноября 2001 года № 158-ФЗ, от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ, от 30 мая 2001 года № 71-ФЗ, от 29 декабря 2000 года № 166-ФЗ.
Типичные ошибки, допускаемые при исчислении единого социального налога
Прежде всего, следует отметить, что не все выплаты денежных сумм в пользу физических лиц должны включаться в объект налогообложения по единому социальному налогу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ в объект налогообложения по налогу включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
При начислении налога на те или иные выплаты в пользу физических лиц следует определить характер заключенного с ними договора, а также его наличие как такового.
Если выплаты производятся в пользу лиц, с которыми у организации отсутствуют договорные отношения, которые должны быть оформлены надлежащим образом в соответствии с требованиями трудового или гражданского законодательства, то и учитывать их при начислении единого социального налога не следует.
Так, например, не начисляется налог на суммы благотворительной и материальной помощи, производимые в пользу пенсионеров из числа бывших работников организации, а также в пользу прочих категорий лиц, с которыми у организации нет трудовых отношений, а также отношений в части выполнения работ, оказания услуг, использования услуг в области авторского права. Однако, если суммы благотворительной или материальной помощи производятся в пользу лиц, с которыми у организации имеются трудовые договора, договора подряда, поручения, хотя и выплаты при этом никак не будут связаны с такими договорами, то начислять налог на них следует в обязательном порядке.
Так, пунктом 5.1. Методических рекомендаций по ЕСН выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу работников не за результаты трудовой деятельности (суммы призов, подарков, премий за участие в спортивных мероприятиях, смотрах, конкурсах, за активное участие в общественной работе и т.п.) подлежат налогообложению в случае, если эти работники связаны с организациями трудовым договором (контрактом).
Налогом не должны облагаться выплаты, производимые организациями в пользу членов семей работников (подтверждено пунктом 2.1.2. Методических рекомендаций по ЕСН).
К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, на выплаты по которым должен начисляться единый социальный налог, следует относить, в частности, договора подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортировки, экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский договор, аренды (см. ответ на вопрос № 3 письма МНС от 19 июня 2001 г. № СА-6-07/463@ «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе)»).
Однако, по мнению автора в части последнего договора — договора аренды — речь о начислении единого социального налога может вестись только в части выплат за оказание услуг по технической эксплуатации и управления автотранспортным средством (так называемая аренда автотранспортного средства с экипажем). Непосредственно же суммы арендной платы облагаться ЕСН не должны.
Не относятся к договорам гражданско-правового характера, на выплаты по которым следует начислять ЕСН, такие договора, как купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей (пункт 2.1.3. Методических рекомендаций по ЕСН).
Во всех случаях не облагаются ЕСН суммы, выплачиваемые в пользу индивидуальных предпринимателей. Однако для этого организация обязана подтвердить тот факт, что выплаты были произведены в пользу лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, для чего они по крайней мере должны располагать данными о реквизитах выданного свидетельства (патента) или иного документа, подтверждающего статус предпринимателя.
Многочисленные ошибки допускаются организациями при применении положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, позволяющего освобождать от обложения налогом выплаты, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Прежде всего, следует отметить, что данные положения не вправе применять организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль, в частности (см. пункт 4.1. Методических рекомендаций по ЕСН):
- организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;
- организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;
- организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;
- иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль.
Учитывая, что организации, применяющие в соответствии с действующим законодательством (главы 26.2. и 26.3. НК РФ) упрощенные системы налогообложения, освобождаются от уплаты единого социального налога и не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (пункт 3 статьи 346.11. НК РФ; пункт 4 статьи 346.26. НК РФ), то фактически положения пункта 3 статьи 236 НК РФ такие организации не могут использовать при начислении страховых взносов.
Бюджетные учреждения положения пункта 3 статьи 236 НК РФ вправе применять только в отношении выплат, производимых из доходов, полученных от занятия предпринимательской деятельностью, и только при условии ведения раздельного учета.
К выплатам, которые могут быть освобождены от обложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, следует относить выплаты, перечисленные в пунктах 21—29 статьи 270 главы 25 НК РФ, а также в некоторых других статьях данной главы.
Для освобождения выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, от освобождения от ЕСН, источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Главное, чтобы выплаты в пользу физических лиц не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, что может быть определено расчетом или декларацией по данному налогу.
В бухгалтерском учете выплаты, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, могут оформляться записями по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу») и прочих расходов (91 «Прочие доходы и расходы») и кредиту счетов учета расчетов с работниками (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»).
Среди выплат, производимых из средств чистой прибыли, и потому освобождаемых от обложения, особо выделяются:
- премии, производимые за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
- материальная помощь;
- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
- доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию продукцию (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами;
- суммы оплаты путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Касаясь премий из средств специального назначения, следует учитывать, что специальный характер определенных средств или фондов определяется уставными (учредительными) документами организации или отдельным решением работодателя (см. пункт 4.2. Методических рекомендаций по ЕСН).
Среди прочих выплат в пользу физических лиц, которые могут быть освобождены от обложения единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, можно выделить:
- суточные сверх норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ; пункт 38 статьи 270 НК РФ);
- оплата обучения работников в высших и средних учебных заведениях, предусматривающего получение ими высшего или среднего специального образования (пункт 3 статьи 264 НК РФ);
- суммы подъемных, выплаченных сверх норм, установленных законодательством (пункт 39 статьи 264 НК РФ);
- компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких выплат, установленны хпостановлениями Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (с учетом внесенных дополнений) и от 7 декабря 2001 года № 861 «О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов» (пункт 38 статьи 270 НК РФ).
Особое внимание следует уделить на то, что подлежат обложению единым социальным налогом:
- суммы денежной компенсации, выплачиваемой в соответствии со статьей 126 ТК РФ за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней (пункт 9.1.5.2. Методических рекомендаций по ЕСН);
- выплаты за время передвижения работников, занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно (пункт 9.2.3. Методических рекомендаций по ЕСН);
- суммы надбавок за подвижной, разъездной характер работы, начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу и предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями в связи с разъездным характером труда и которые учитываются в составе среднего заработка, но за исключением надбавок, выплачиваемых взамен суточных (пункт 9.2.4. Методических рекомендаций по ЕСН).
Освобождаются от обложения ЕСН такие выплаты, как:
- суммы денежной компенсации (процентов), уплачиваемых работодателями в пользу своих работников в соответствии с положениями статьи 236 ТК РФ за задержку выдачи заработной платы (подтверждено пунктом 2.1.5. Методических рекомендаций по ЕСН);
- суммы пособий, выплачиваемых из средств работодателей в соответствии с Указом Президента РФ от 30 мая 1994 года № 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет (пункт 8 Методических рекомендаций по ЕСН);
- выплаты в пользу физических лиц в рамках подготовки и переподготовки кадров в соответствии со статьей 196 ТК РФ, повышения квалификации в соответствии со статьей 197 ТК РФ, оплаты ученичества в соответствии со статьей 204 ТК РФ (в том числе сумм стипендии, выплачиваемой ученику — работнику организации на период ученичества).
В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (в том числе суммы авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате на нужды пенсионного страхования и обеспечения в федеральный бюджет, должна уменьшаться организациями на сумму начисленных за тот же период времени, что и единый социальный налог, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм, исчисленных исходя их тарифов страховых взносов, установленных Законом о пенсионном страховании. При этом сумма такого налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Таким образом, организации засчитывают начисленные и уплаченные по принадлежности страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты сумм единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет.
Однако следует учитывать, что страховые взносы не всегда составляют половину суммы единого социального налога, исчисленного по ставке 28 процентов (для сельскохозяйственных товаропроизводителей — 20,6) или иных регрессных ставок налогообложения.
В соответствии со статьей 10 Закона о пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ, а именно статьями 236—238 НК РФ.
Учитывая, что данные статьи определяют только непосредственно объект обложения, налоговую базу и суммы, не подлежащие обложению налогом, и никак не регулируют вопросы предоставления льгот, то можно утверждать, что Законом о пенсионном страховании льгот по освобождению отдельных плательщиков от уплаты страховых взносов не предусмотрено, что подтверждено пунктом 7 Методических рекомендаций по страховым взносам.
Таким образом, положения статьи 239 НК РФ в отношении уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются. Поэтому страховые взносы уплачиваются также и общественными организациями инвалидов, организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, освобожденными в установленном порядке от уплаты единого социального налога.
В обязательном порядке уплачиваются страховые взносы на обязательное социальное страхование с выплат в пользу работников, являющихся инвалидами I, II и III групп.
Исходя из вышеизложенного, в ряде случаев сумма уплачиваемых страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может превышать сумму единого социального налога в его части, причитающейся к уплате в федеральный бюджет, и уменьшенную на сумму страховых взносов.
Учитывая, что положение о не начислении единого социального налога на суммы, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, закреплено в статье 236 НК РФ, то и при начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такие выплаты учитываться не должны.
С 2002 года несколько изменены условия использования организациями «регрессивной» шкалы налогообложения.
Если ранее для применения меньших ставок налогообложения средний уровень налоговой базы определялся исходя из данных за прошлый календарный год и текущего года, то с 2002 года за основу принимается только текущий год, в течение которого величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо в месяц должна составлять не менее 2500 рублей (пункт 2 статьи 241 НК РФ).
При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у организаций с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) — выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
Типичными ошибками при определении прав организаций на применение «регрессивной» шкалы налогообложения являются следующие из них:
1) организации, не обеспечившие за отдельный календарный период года надлежащий уровень налоговой базы в среднем на одного работника, а затем восстановившие его, применяют меньшие ставки налогообложения, чего не может быть исходя непосредственно из положений пункта 2 статьи 241 НК РФ;
2) организации исключают из числа работников при подсчете среднего уровня налоговой базы инвалидов, выплаты в пользу которых в соответствии со статьей 239 НК РФ освобождаются от обложения налогом до 100 000 рублей — численность работников из числа инвалидов учитывается независимо от того, превысили в их пользу выплаты 100 000 рублей с начала года или нет (см. пункт 24 Методических рекомендаций по ЕСН);
3) при расчете средней налоговой базы не исключаются выплаты авторского гонорара и численность лиц, в пользу которых они были начислены — такие лица в среднюю численность в соответствии с «Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения», утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 года № 121, не включаются.
Типичные ошибки, допускаемые при исчислении налога на доходы физических лиц
Как отмечалось выше, одним и главных достоинств системы налогообложения доходов физических лиц является отказ от «прогрессивной» шкалы налогообложения и введения ставки налогообложения в 13 процентов.
Однако наряду с данной ставкой, применяются и другие, что предусмотрено статьей 224 НК РФ
Ставка в 13 процентов применяется по отношению к суммам заработной платы и иным основным доходам работников.
По некоторым другим доходам действующим законодательством определены следующие ставки налогообложения:
1) 30 процентов — по суммам доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) 35 процентов — в отношении следующих сумм доходов:
- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части их стоимости, превышающей 2000 руб. за год;
- страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, если суммы таких выплат превышают суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центробанка России на момент заключения договора страхования;
- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центробанка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентных доходов по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 года на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центробанка России, в течение периода, за который начислены проценты;
- суммы экономии на процентах при получении заемных средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком России на дату получения таких средств, над суммой процентов исчисленной исходя из условий договора, а также превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
3) 6 процентов — в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
На практике достаточно распространены ошибки, связанные с применением вышеприведенных ставок налогообложения.
При применении ставки налогообложения в размере 30 процентов необходимо учитывать, что понятие налогового резидента Российской Федерации раскрыто в пункте 2 статьи 11 части первой НК РФ — к ним относятся физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Если физическое лицо, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение выплачиваемых в его пользу доходов должно производиться по повышенной ставке в 30 процентов без предоставления налоговых вычетов, но с учетом наличия у работодателя документов, подтверждающих срок, в течение которого в текущем году с работником будут продолжаться трудовые или иные отношения.
В связи с этим следует учитывать, что согласно пункту 3 Методических рекомендаций по налогу на доходы иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на начало календарного года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, должны считаться налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного года.
Если данные условия на начало календарного года не выполняются, физические лица должны быть признаны нерезидентами Российской Федерации, но с последующим уточнением статуса по состоянию на:
1) дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;
2) дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;
3) дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина, либо лица без гражданства.
Такого рода пересчетами работники бухгалтерии себя не утруждают вовсе, особенно в той части, когда иностранный гражданин отработал в текущем году более 183 дней, и перерасчет по нему должен быть произведен по всем ранее выплаченным суммам.
Если на дату уточнения статус меняется, то в целях налогообложения производится уточнение статуса с соответствующими налоговыми последствиями (в частности, изменением ставки налогообложения), в том числе с перерасчетом сумм уже удержанных налогов по ставке в 13 процентов и предоставлением стандартных налоговых вычетов.
Пример 1.
С 1 февраля 2003 года с иностранным гражданином, который зарегистрирован по месту пребывания на территории Российской Федерации в этот же день (1 февраля 2002 года), заключен срочный трудовой договор.
С выплачиваемых по такому договору сумм удержание налога на доходы должно производиться по ставке в 30 процентов.
В случае, если трудовые отношения с работником в течение 2003 года будут продолжаться 183 календарных дня, по состоянию на 183 день или позже (но не позднее дня увольнения) должно быть произведено уточнение налогового статуса физического лица — он должен быть признан налоговым резидентом Российской Федерации с производством удержаний по ставке в 13 процентов. Кроме этого, с ранее выплаченных в пользу работнику сумм налог должен быть пересчитан.
Право считаться налоговым резидентом Российской Федерации иностранный гражданин получит 2 августа 2003 года — 183 календарный день пребывания на территории Российской Федерации.
Следовательно, с выплат в пользу работника, дата признания которых в целях налогообложения приходится на период со 2 августа 2003 года и позже, удержания налога должны производиться по ставке в 13 процентов с предоставлением стандартных налоговых вычетов. Кроме этого, по ставке в 13 процентов должны быть пересчитаны ранее произведенные удержания налога.
Допустим, за отработанные работником февраль — июль 2003 года включительно, ему было начислено налогооблагаемых выплат в размере 17 500 руб.
Удержания налога на доходы с таких выплат должно было быть произведено по ставке в 30 процентов без предоставления налоговых вычетов — сумма налога составит 5 250 руб. (17 500 руб. х 30%).
За август 2003 года работнику начислено 3 200 руб.
При выплате заработной платы за август удержания налога должны быть произведены исходя из совокупности выплат с начала года в следующем порядке:
1) совокупный налогооблагаемый доход с начала года — 20 700 руб. (17 500 руб. + 3 200 руб.);
2) стандартные налоговые вычеты на самого работника за период с февраля по июль 2003 года (с августа 2003 года вычеты не предоставляются, так как совокупный доход с начала года превысил 20 000 руб.) — 2 400 руб. (400 руб. х 6 месяцев);
3) стандартные налоговые вычеты на несовершеннолетнего ребенка работника — 1 800 руб. (300 руб. х 6 месяцев);
4) облагаемая налогом база за вычетом суммы предоставленных вычетов — 16 500 руб. (20 700 руб. — 2 400 руб. — 1 800 руб.);
5) сумма налога на доходы физических лиц по ставке в 13 процентов — 2 145 руб. (16 500 руб. х 13 процентов);
6) сумма налога, подлежащая удержанию при выплате заработной платы за август 2002 года за вычетом ранее удержанных сумм налога — 0 (2 145 руб. — 5 250 руб.).
Таким образом, при выплате сумм за август 2003 года удержания налога производится не должны. Кроме того, такие удержания не должны производится, пока сумма налога, причитающаяся к удержанию с начала года по новым правилам, то есть по ставке в 13 процентов и с предоставлением налоговых вычетов, не превысит 5 250 руб.
Пунктом 2 статьи 224 НК РФ определено, что налоговая ставка в размере 35 процентов устанавливается, в частности, в отношении суммы экономии на процентах при получении физическими лицами заемных средств в части превышения определенных размеров.
При этом следует учитывать, что данная ставка установлена именно в отношении заемных, а никак не кредитных средств. В связи с этим при получении кредитных средств с сумм экономии на процентах, превышающих установленные статьей 212 НК РФ размеры, налог исчисляется по ставке в 13 процентов (подтверждено письмом МНС России от 12 апреля 2001 года № 08-1-07/769-И702, разделом II-2 Методических рекомендаций по налогу на доходы).
Особенности налогообложения суммы выплачиваемых дивидендов определены статьей 275 НК РФ, согласно которой общая сумма налога с суммы дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) — как физическими, так и юридическими лицами — уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате в пользу иностранной организации и (или) физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации, и суммой дивидендов, полученных самой организацией за текущий отчетный (налоговый) период. В случае, если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета. Если разница положительная, то определяется доля каждого получателя, и с этой суммы уже удерживается налог по ставке в 6 процентов.
Более подробно порядок налогообложения сумм выплачиваемых дивидендов рассмотрен в «Методических рекомендациях по применению главы 25 «налог на прибыль» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС России от 26 февраля 2002 года № БГ-3-02/98.
Пример 2.
Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации).
Акционерное общество распределяет в виде дивидендов прибыль в сумме 500 000 руб. между своими акционерами (налоговыми резидентами Российской Федерации и не являющимися резидентами Российской Федерации), из которой 100 000 рублей получены самим акционерным обществом в текущем отчетном (налоговом) периоде как дивиденды от другого акционерного общества, с которых уже удержан налог.
Сумма дивидендов по каждому акционеру начисляется исходя из доли участия акционеров в уставном капитале.
Так, сумма дивидендов, начисляемая иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам, равна 4 000 рублей.
Для определения облагаемой базы при исчислении налога на прибыль в виде дивидендов, удерживаемых с налоговых резидентов Российской Федерации — юридических и физических лиц, из общей суммы распределяемой прибыли 500 000 рублей вычитаются суммы дивидендов, полученные самим акционерным обществом, — 100 000 рублей, и дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, — 4 000 рублей.
С рассчитанной суммы налоговой базы 396 000 рублей (500 000 руб. — 100 000 руб. — 4 000 руб.) удерживается налог по ставке 6 процентов.
Сумма налога всего составит 23 760 руб.
Рассчитанная сумма доходов (396000 руб.) начисляется акционерам (юридическим и физическим лицам) — налоговы
Начать дискуссию