И снова об утрате права на применение патентной системы налогообложения

На страницах нашего журнала уже неоднократно поднимался вопрос, касающийся уплаты налогов коммерсантом при утрате им права на применение ПСНО^[1]. Предметом обсуждения здесь является п. 6 ст. 345.45 НК РФ, предписывающий предпринимателю в случае утраты данного права перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. В связи с этим неясными видятся действия налогоплательщика в случае совмещения им ПСНО и УСНО.

В статье М. С. Пархомова «О налогообложении при утрате права на применение ПСНО» (№ 2, 2015) данный вопрос подробно рассматривался с учетом официальных разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики.

Тем не менее есть повод вернуться к этой теме. Им является судебное решение, вынесенное арбитрами АС ВВО (Постановление от 18.02.2015 № Ф01-39/2015 по делу № А29-2035/2014), в котором судьи впервые высказались в поддержку налогоплательщика.

Напомним, п. 6 ст. 346.45 НК РФ установлены условия применения ПСНО, нарушение которых приводит к утрате права на использование данного спецрежима. Так, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если:

• с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн руб.;
• в течение налогового периода средняя численность наемных работников предпринимателя превысила за налоговый период
• 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым коммерсантом (п. 5 ст. 346.43 НК РФ);
• не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

При этом согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСНО и о переходе на ОСНО в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на использование данного спецрежима. Снятие с учета коммерсанта осуществляется в течение пяти дней со дня получения налоговиками заявления, представленного в ИФНС, или сообщения об утрате права на применение ПСНО либо в случае, предусмотренном пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, со дня истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).

Вместе с тем налоговым законодательством не закреплен порядок исчисления налогов при потере права на применение ПСНО в случае совмещения коммерсантом нескольких налоговых режимов.

Напомним, в силу п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСНО может применяться индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, в том числе с «упрощенкой».

В такой ситуации контролеры на местах придерживаются сложившейся на сегодняшний день официальной позиции и утверждают, что если индивидуальный предприниматель совмещает ПСНО с «упрощенкой» и при этом утрачивает право на применение ПСНО, то он обязан за период нахождения на ней уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден в соответствии с п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ. С доходов же, полученных по другим видам предпринимательской деятельности, коммерсанту следует уплатить единый «упрощенный» налог (см., к примеру, Письмо Минфина России от 18.07.2014 № 03‑11‑12/35437).

Иными словами, налоги по ОСНО следует уплатить за период с даты начала действия патента по дату наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на применение ПСНО, указанную в соответствующем заявлении. С даты снятия с учета в качестве плательщика «патентного» налога коммерсант вправе по данному виду предпринимательской деятельности применять УСНО в соответствии с положениями ст. 346.13 НК РФ и гл. 26.2 НК РФ.

Напомним, на основании указанных норм нахождение на ПСНО предусматривает освобождение индивидуального предпринимателя от обязанности по уплате:

• НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);
• налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);
• НДС (за исключением ситуаций, перечисленных в п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Следует отметить, что позиция контролирующих органов остается неизменной и по сей день (письма Минфина России от 06.05.2015 № 03‑11‑11/26056, от 03.04.2015 № 03‑11‑11/18711, от 20.02.2015 № 03‑11‑11/8165, ФНС России от 05.12.2014 № ГД-4-3/25260).

В судебной практике до недавнего времени отмечалась негативная для налогоплательщиков тенденция: в своих решениях судьи подчеркивали, что в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение ПСНО и перехода на общий режим налогообложения (постановления АС УО от 27.01.2015 по делу № А60-11283/2014, АС СЗО от 18.11.2014 по делу № А05-6278/2014, ФАС ПО от 31.03.2014 по делу № А65-14775/2013).

Вместе с тем имеется судебное решение (о нем мы упомянули в начале статьи), в котором арбитры встали на сторону налогоплательщика. Так, в деле, рассмотренном АС ВВО (Постановление от 18.02.2015 № Ф01-39/2015 по делу № А29-2035/2014), суть спора свелась к следующему. Индивидуальный предприниматель получил патент на один из видов предпринимательской деятельности. Остальные осуществляемые им виды деятельности облагались по УСНО.

Коммерсант не уплатил налог по ПСНО, что, соответственно, привело к утрате его права на применение данного спецрежима.

По мнению налоговиков, совмещение «упрощенки» с ПСНО не исключает обязанности налогоплательщика перейти на ОСНО в случае утраты права на применение ПСНО. В связи с этим контролеры направили предпринимателю сообщение о несоответствии требованиям нахождения на ПСНО, в котором указали, что в связи с неуплатой в установленный срок налога в бюджет он переводится на общий режим с начала налогового периода, на который был выдан патент.

Не согласившись с данным сообщением, бизнесмен обратился в суд, что оказалось весьма для него удачным: суды всех трех инстанций поддержали предпринимателя.

Арбитры отметили, что положения гл. 26.5 и 26.2 НК РФ допускают возможность одновременного применения упрощенной и патентной систем налогообложения. При этом среди оснований прекращения применения «упрощенки», перечисленных в ст. 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на патент, не предусмотрено.

Ссылаясь на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 16.10.2007 № 667-О-О, суд отметил, что УСНО применяется налогоплательщиком в отношении всех осуществляемых им видов деятельности (п. 2 и 3 ст. 346.11, ст. 346.14 – 346.17, 346.20, 346.21 НК РФ), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что УСНО используется наряду с иными режимами налогообложения, установленными законодательством РФ о налогах и сборах, не означает, что данный спецрежим налогоплательщик может совмещать с общей системой налогообложения, – эта система также распространяется на всю осуществляемую им деятельность, а не на ее отдельные виды.

Таким образом, УСНО является альтернативой общему режиму налогообложения, и одновременное применение этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности, недопустимо.

Как указали судьи, взаимосвязанные положения ст. 346.13 и 346.45 НК РФ не возлагают на индивидуальных предпринимателей, перешедших на «патент» в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок налог в бюджет, обязанность уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Следовательно, коммерсант, утратив право на использование ПСНО по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСНО, должен уплачивать налоги в рамках «упрощенки».

* * *

По мнению большинства налогоплательщиков, п. 6 ст. 345.45 НК РФ, касающийся перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение ПСНО, действует в ситуации, когда налогоплательщик осуществляет только один вид «патентной» деятельности. Хотя Налоговый кодекс и допускает совмещение упрощенной и патентной систем налогообложения, специальных правил расчета налогов при утрате права на «патент» для таких хозяйствующих субъектов он не устанавливает. Так почему бы в данной связи не обратить внимание на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика?

Однако налоговики не разделяют изложенную точку зрения, что, безусловно, приводит к судебным спорам. В большинстве своем суды встают на сторону налоговиков. Однако судебное разбирательство в АС ВВО, в котором арбитры согласились с расчетом налоговых обязательств при утрате права на использование «патента» в рамках «упрощенки», а не ОСНО, представляется весьма обнадеживающим для предпринимателя. Как, кстати, и заявление ФНС в Письме от 13.06.2013 № ЕД-4-3/10628@ «По вопросу применения патентной системы налогообложения и иных специальных налоговых режимов», в котором высшее налоговое ведомство акцентировало внимание на том, что конкретный порядок практического применения разъяснений Минфина (имеется в виду Письмо от 28.03.2013 № 03‑11‑09/9894) по вопросу уплаты налогов при утрате права нахождения на ПСНО индивидуальными предпринимателями, совмещающими ПСНО с иными режимами налогообложения, требует дальнейшей проработки. Решение по данному вопросу обещано было довести дополнительно до территориальных ИФНС и налогоплательщиков еще в 2013 году (как следует из даты названного письма ФНС). Что ж, ждем.

^[1] См., к примеру, статью А. В. Перовой «ПСНО: с чем ее едят и съедобна ли она вообще?» (№ 6, 2013).

Источник: Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение"