Приказом МФ РФ от 12.12.05 № 147н (далее – Приказ МФ РФ № 147н) внесены существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01[1]), которые начнут свое действие с отчетности 2006 года. При подготовке и сдаче годового отчета за 2005 год новшества, приведенные в Приказе № 147н, учитывать не нужно.
В предлагаемой вашему вниманию статье будут рассмотрены основные моменты, на которые следует обратить внимание бухгалтеру, в связи с выходом новой редакции ПБУ 6/01.
Доходные вложения
До внесения изменений в ПБУ 6/01 было четко установлено, что объекты, которые организация предоставляет за плату во временное пользование или временное владение и пользование (аренда, лизинг, прокат) с целью получения дохода, основными средствами (ОС) не признавались, но к ним применялись правила указанного ПБУ (это было определено п. 2 ПБУ 6/01).
Начиная с отчетности 2006 года п. 2 ПБУ 6/01 отменен, при этом внесен ряд изменений. В частности, дополнены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС[2]. Теперь к ОС будут относиться объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом указанные основные средства по-прежнему будут отражаться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 5 ПБУ 6/01 в редакции Приказа МФ РФ № 147н).
Налоговые последствияНесомненно, это увеличит налоговую нагрузку организации. Так как имущество, учитываемое на счете 03, названо ОС, в силу п. 1 ст. 374 НК РФ оно должно включаться в объект обложения по налогу на имущество. Напомним, что ранее (до указанных поправок в ПБУ 6/01) специалисты Минфина (см., например, письма МФ РФ от 30.12.04 № 03-06-01-02/26 и от 22.06.05 № 07-05-06/181) разъясняли, что если объект изначально учтен на счете 03, то налог на имущество по нему не начисляется. Такое утверждение относилось и к лизинговому имуществу.
Вопрос: надо ли платить налог на имущество с объектов, предназначенных для сдачи в аренду или лизинг и учитываемых на счете 03?
На первый взгляд может показаться, что принять к учету лизинговое имущество в качестве ОС нельзя, так как не соблюдаются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01. В частности, такой объект ОС изначально приобретается для передачи другой организации.
Но это не так. Положения п. 4 ПБУ 6/01 не будут соблюдены в случае, если после приобретения ОС организация сразу передаст его своему контрагенту по договору купли-продажи. Несмотря на то, что впоследствии право собственности на предмет лизинга перейдет к другой организации, изначально лизингодатель имеет намерение не продать имущество, а передать его во временное пользование.
Обратите внимание: платить налог нужно, в том числе, с имущества, приобретенного до 1 января 2006 года.
Срок полезного использованияИзменен п. 6 прежней редакции ПБУ 6/01, в котором говорилось о том, как учитывать инвентарный объект в случае наличия у него нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования. Согласно поправкам теперь недостаточно, чтобы сроки эксплуатации были только разные, они должны «существенно отличаться». Правда, как определить такую «существенность», законодатель не указал.
От редакции. Как правильно отразить в учете приобретаемые мониторы, процессоры, клавиатуры с учетом изменений, внесенных в ПБУ 6/01, читайте статью И. С. Дроновой в рубрике «Из практики аудитора» на стр. 87.
Первоначальная оценка основных средств
Приказом МФ РФ № 149н внесены корректировки в п. 8 ПБУ 6/01, определяющие правила оценки ОС. Так, с 2006 года в первоначальную стоимость ОС, приобретенных за плату, включаются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
– суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
– суммы, уплачиваемые организациям за оказанные информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;
– иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.
Обратите внимание: регистрационные сборы и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект ОС, теперь не участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС. Аналогичная позиция представлена и в налоговом учете: согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. То есть все эти расходы можно списать единовременно и применять положения ПБУ 18/02[3] не нужно.
Что касается таможенных пошлин и таможенных сборов, то в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете по-прежнему увеличивают стоимость основного средства. В связи с этим его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета будет разной, что, в свою очередь, приведет к применению ПБУ 18/02. То же самое можно сказать и про государственные пошлины.
Пример 1.
ООО «Омега» приобрело складское помещение стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.). Для этих целей 11.01.06 организацией был взят кредит в банке в сумме 2 000 000 руб. под 12% годовых сроком на 90 дней (уплата процентов производится по истечении каждого месяца). В этот же день организация перечислила деньги продавцу склада в сумме 2 360 000 руб.
Акт приемки-передачи складского помещения подписан 16.01.06. С 01.02.06 склад фактически эксплуатируется. В этом же месяце документы поданы на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости. За оформление регистрации права собственности уплачена государственная пошлина в сумме 7 500 руб.
Свидетельство о государственной регистрации права собственности на
складское помещение получено в марте
В бухгалтерском учете ООО «Омега» будут сделаны следующие записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
В январе 2006 г. | |||
| Отражена сумма полученного кредита |
51 |
66-1 |
2 000 000 |
| Перечислены денежные средства продавцу за складское помещение |
60 |
51 |
2 360 000 |
|
Отражена передача склада продавцом |
08-4 |
60 |
2 000 000 |
| Отражена сумма НДС |
19-1 |
60 |
360 000 |
|
Начислены проценты по кредиту за январь <*> (2 000 000 руб. х 12% / 365 х 20 дн.) |
08-4 |
66-2 |
13 151 |
|
Отражено отложенное налоговое обязательство
(13 151 руб. х 24%) <**>
|
68-2 |
77 |
3 156 |
| Уплачены проценты по кредитному договору за январь |
66-2 |
51 |
13 151 |
|
В феврале | |||
|
Перечислена государственная пошлина за регистрацию права
собственности на складское помещение |
68-3 |
51 |
7 500 |
|
Плата за государственную регистрацию права учтена в затратах на приобретение склада |
08-4 |
68-3 |
7 500 |
|
Начислены проценты по кредиту за февраль
(2 000 000 х 12% / 365 х 28 дн.) |
08-4 |
66-2 |
18 411 |
|
Складское помещение принято к учету в составе объектов ОС, право собственности на которые не зарегистрировано (2 000 000 + 7 500 + 13 151 + 18 411) руб. |
01-10 <***> |
08-4 |
2 039 062 |
|
Отражено отложенное налоговое обязательство
(18 411 + 7 500) х 24% |
68-2 |
77 |
6 219 |
|
Сумма НДС предъявлена к вычету <****> |
68-1 |
19-1 |
540 000 |
|
Уплачены проценты по кредитному договору за февраль |
66-2 |
51 |
18 411 |
|
В марте | |||
|
Начислены проценты по кредиту за март <*****>
(2 000 000 х 12% / 365 х 31 дн.) |
91-2 |
66-2 |
20 384 |
| Уплачены проценты по кредитному договору за март |
66-2 |
51 |
20 384 |
|
В апреле | |||
|
Начислены проценты по кредиту за апрель (2 000 000 х 12% / 365 х 11 дн.) |
91-2 |
66-2 |
7 233 |
| Уплачены проценты по кредитному договору за апрель |
66-2 |
51 |
7 233 |
<*> Обратите внимание: Приказом № 147н из п. 8 ПБУ 6/01 исключено предложение о том, что начисленные проценты по заемным средствам (если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта) увеличивают стоимость ОС до его принятия к бухгалтерскому учету. В результате устранено существовавшее до сих пор противоречие между нормативными документами по бухгалтерскому учету: ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01[4]. Согласно последнему (п. 30 ПБУ 15/01) в первоначальную стоимость ОС нужно включать проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за принятием основного средства к бухгалтерскому учету.
В силу п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. Для упрощения примера бухгалтерские записи по начислению амортизации по складскому помещению приводиться не будут.
<**> В бухгалтерском учете сумма начисленных процентов включается в первоначальную стоимость ОС (до принятия его к учету), в налоговом учете – в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относится к внереализационным расходам (с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ). В результате в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). Его суммы в силу п. 18 ПБУ 18/02 будут погашаться по мере начисления амортизации по складскому помещению (в рамках рассматриваемого примера бухгалтерские записи по погашению отложенных налоговых обязательств не рассматриваются).
<***> Субсчет «Основные средства, введенные в эксплуатацию, право собственности на которые не зарегистрировано». В силу п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[5] допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
<****> Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении ОС, вычитаются в полном объеме после принятия на учет данных ОС.
<*****> В соответствии с п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС. Проценты, начисленные после ввода объекта ОС в эксплуатацию, признаются операционными расходами (п. 12, 14 ПБУ 15/01).
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валютеПоправки, внесенные в ПБУ 6/01, изменили порядок учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 2006 года оценивать их надо на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08), а не в качестве основных средств (счет 01), как это было установлено прежней редакцией положения (п. 16 ПБУ 6/01). Для наглядности приведем пример.
Пример 2.
ЗАО «Тигр» 10.11.05 приобрело по договору купли-продажи основное средство, право собственности на которое перешло организации в этот же день. Стоимость объекта ОС – 5 000 долл. США.
Основное средство введено в эксплуатацию 22.11.05. Оплата его произведена 25.11.05. Курс долл. США на указанные даты составлял:
10.11.05 – 28,83 руб./$;
22.11.05 – 28,75 руб./$.
(Для упрощения примера НДС и таможенные платежи рассматривать не будем).
В бухгалтерском учете ЗАО «Тигр» были сделаны следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
10 ноября | |||
|
Отражена стоимость приобретенного ОС
(5 000 $ х 28,83 руб./$) |
08 |
60 |
144 150 |
|
22 ноября | |||
|
Введено ОС в эксплуатацию
(5 000 $ х 28,55 руб./$) |
01 |
08 |
142 750 |
|
Учтена разница между первоначальной стоимостью ОС и его оценкой на счете
08
(5 000 $ х (28,83 руб./$ - 28,55 руб./$)) |
91-2 |
08 |
1 400 |
В 2006 году пересчитывать стоимость объекта на момент ввода его в эксплуатацию не надо.
Пример 3.
Изменим условия примера 2. Предположим, что основное средство приобретено 12.01.06 (курс долл. США на эту дату составил 28,48 руб./$). Оплата объекта ОС произведена 22.01.06 (курс долл. США – 28,28 руб./$).
В бухгалтерском учете ЗАО «Тигр» были сделаны следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
12 января | |||
|
Отражена стоимость приобретенного ОС
(5 000 $ х 28,48 руб. / $) |
08 |
60 |
142 400 |
|
22 января | |||
| Введено ОС в эксплуатацию |
01 |
08 |
142 400 |
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства начиная с этого года формируется на дату получения основного средства.
Аналогичная поправка коснулась имущества, полученного по договору дарения. Пункт 10 ПБУ 6/01 в редакции Приказа МФ РФ № 147н звучит так: первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Таким образом, оценка этих средств происходит на дату отражения их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Стоимостный лимитВ обновленной редакции ПБУ 6/01 исключен последний абзац п. 18 раздела «Амортизация», в котором речь шла о способе погашения стоимости уже введенного в эксплуатацию объекта ОС стоимостью не более 10 000 руб. В частности, такие объекты ОС разрешалось списывать для целей бухгалтерского учета на затраты на производство по мере отпуска их в производство (эксплуатацию). Указанную операцию надо было отразить в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 «Основные средства» (Письмо МФ РФ от 18.10.02 № 16-00-14/403). При этом независимо от принятого в организации порядка учета объектов ОС стоимостью не более 10 000 руб. операции по ним оформлялись документально в общеустановленном порядке: ввод в эксплуатацию – актом приема-передачи по форме № ОС-1 (ОС-1б); на них заводились инвентарные карточки по форме № ОС-6, им присваивались инвентарные номера и т.д.
Теперь положение о стоимостном лимите объекта для его признания ОС перенесено в п. 5 ПБУ 6/01 раздела «Общие положения». В нем сказано, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Так как малоценное имущество не признается ОС, то составлять первичные документы при его поступлении, вводе в эксплуатацию и выбытии нет необходимости. Безусловно, это является положительным моментом, поскольку существенно упрощает документооборот.
Как уже было отмечено, новая редакция п. 5 ПБУ 6/01 предоставила организациям возможность учитывать в составе материально-производственных запасов активы в размере, установленном учетной политикой, но не более 20 000 руб.
Обратите внимание: указанный порядок является правом, а не обязанностью организации. Объекты стоимостью не более 20 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке так же, как и объекты стоимостью свыше 20 000 руб., начисляя при этом по ним амортизацию.
Хотелось бы обратить внимание читателей еще на один момент. Максимальный лимит для единовременного списания объектов в расходы, с одной стороны, позволит сэкономить на налоге на имущество (появится большая возможность уменьшить сальдо счета 01). Но, с другой стороны, это приведет к применению ПБУ 18/02. Дело в том, что в целях налогообложения в состав материальных расходов списываются объекты стоимостью не выше 10 000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском учете сумма расходов будет больше, то придется отражать разницы по ПБУ 18/02.
Обратите внимание: при изменении стоимостного лимита объекта для признания его в составе материально-производственных запасов, не забудьте внести исправления в учетную политику организации.
Пример 4.
В январе
Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлено, что активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В налоговом учете в состав материальных расходов единовременно списываются объекты стоимостью не более 10 000 руб. за единицу. Поэтому в целях налогообложения компьютерный стол принят в качестве основного средства, стоимость которого списывается посредством начисления амортизации.
Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
| Выданы денежные средства подотчетному лицу |
71 |
50 |
17 700 |
| Отражена стоимость приобретенного компьютерного стола |
10 |
71 |
15 000 |
| Отражена сумма НДС |
19 |
71 |
2 700 |
| Сумма НДС принята к учету |
68-НДС |
19 |
2 700 |
| Единовременно списана стоимость компьютерного стола |
26 |
10 |
15 000 |
|
Отражен отложенный налоговый актив
(15 000 х 24%) |
09 |
68-2 |
3 600 |
Как и прежде, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01)[6]. В отличие от старой новая редакция указанного пункта исключает переоценку[7]. Как с 2006 года организациям определять восстановительную стоимость своих фондов?
Так как проведение переоценки путем индексации в настоящее время невозможно ввиду того, что разработка индексов для этих целей прекращена с 2001 года (п. 6 Письма Госкомстата России от 09.04.01 № МС-1-23/1480) и постановления или поручения Правительства РФ по их разработке также отсутствуют, то осуществить переоценку группы однородных объектов ОС возможно только методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом источниками информации о рыночных ценах объектов ОС может быть информация:
– государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
– о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Кроме того, рыночная цена на объекты ОС может быть определена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке[8].
Модернизация и реконструкция основных средствС 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС будет учитываться по-новому. Так, если до указанных изменений организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то теперь у нее такого права нет. Пунктом 27 измененного ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Начисление амортизацииНововведения коснулись и правил начисления амортизации. Так, изменен перечень объектов, стоимость которых не погашается (п. 17 ПБУ 6/01).
Ранее амортизация не начислялась по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
С 2006 года амортизация не будет начисляться по ОС, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и объектам основных средств, которые не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение пользование или во временное пользование.
Кроме того, амортизация не начисляется по ОС НКО (см. раздел «Амортизация основных средств НКО»).
Не подлежат амортизации объекты ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Таким образом, четко указаны только три вида объектов, которые не амортизируются. Значит, по другим ОС, указанным в прежней редакции п. 17 ПБУ 6/01, в бухгалтерском учете с января этого года амортизация начисляется.
Напомним, что перечень имущества, не подлежащего амортизации для целей налогового учета, указан в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Основные средства для некоммерческих организацийПункт 4 ПБУ 6/01 дополнен положениями, относящимися к ОС НКО. В частности, НКО принимает объект в качестве ОС, если он предназначен для использования (более 12 месяцев) в деятельности, направленной на достижение целей создания данной НКО (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд НКО, а также способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Амортизация основных средств НКОВ силу п. 17 новой редакции ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Информация о суммах износа по таким ОС обобщается на забалансовом счете 010.
Обратите внимание: сумма износа будет рассчитываться только линейным методом. Для ее расчета берется первоначальная стоимость ОС и норма амортизации, исходя из срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н.
[2] Напомним, что в прежней редакции ПБУ 6/01 были установлены следующие критерии, при соблюдении которых активы признавались основными:
– использование в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации;
– продолжительность срока полезного использования (обычного операционного цикла) превышает 12 месяцев;
– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.02 № 114н.
[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утв. Приказом МФ РФ от 02.08.01 № 60н.
[5] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 № 91н.
[6] Напомним, что при принятии решения о переоценке следует руководствоваться установленным Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом МФ РФ от 22.07.03 № 67н) требованием существенности показателей бухгалтерского учета. Граница показателя существенности составляет 5%. То есть если стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу, на начало предыдущего года отличается от текущей (восстановительной) стоимости более чем на 5%, то должно быть принято решение о проведении переоценки.
Комментарии
1