Исчисление НДС и применение налоговых вычетов

Необходимым условием для правильного исчисления НДС в 2006 г. организациям, осуществляющим СМР собственными силами и подрядным способом, является проведение по состоянию на 1 января 2006 г. инвентаризации объектов незавершенного строительства.

В нашем примере, по данным инвентаризации незавершенного строительства организации – налогоплательщика, осуществляющего реконструкцию одного из своих объектов недвижимости, объемы СМР, выполненные для собственного потребления до 1.01.05 г. и в течение 2005 г. составили соответственно 10 500 000 руб. и 17 688 450 руб.

Согласно п. 8 ст. 2 Закона № 119-ФЗ плательщики НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу указанного Закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

По данным табл. 2 налогоплательщик должен уплатить НДС поставщикам:

• по консультационным услугам - в сумме 76 271,19 руб.;
• по приобретенному нежилому зданию - в сумме 579 661,02 руб.;
• по техническому обслуживанию офисов - в сумме 72 915,25 руб.;
• по консультационным услугам - в сумме 55 830,51 руб.;
• по коммунальным услугам - в сумме 626 949,84 руб.

В случае уплаты этих сумм НДС в течение 2006-2007 гг. их можно будет принять к налоговому вычету. Допустим, что все суммы НДС (всего 1 411 627,81 руб.) уплачены в ноябре 2006 г.

При этом следует помнить, что общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Исчисление срока исковой давности осуществляется по правилам глав 11 и 12 ГК РФ. Если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 9 ст. 2 Закона № 119-ФЗ), т.е. в нашем примере - в январе 2008 г.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями

Особый порядок установлен для сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, и сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления.

Вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства. Организации-налогоплательщику необходимо разделить суммы НДС, предъявленные подрядными организациями до 1 января 2005 г., и суммы НДС, предъявленные в течение 2005 г. (с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г.) при проведении капитального строительства.

Суммы НДС, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г. (по данным табл. 2 - 915 254,24 руб.), подлежат вычету по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (в данном случае здания после реконструкции), используемого для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 1 ст. 3 Закона № 119-ФЗ) (в нашем примере операции по сдаче объектов недвижимости в аренду признаются объектами налогообложения). Следует отметить, что в соответствии с Законом № 119-ФЗ не следует принятие НДС к вычету, предъявленного налогоплательщику подрядной организацией до 1 января 2005 г., соотносить с моментом начала начисления амортизации по объекту, завершенному капитальным строительством.

Суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства в течение 2005 г. (по данным табл. 2 - 832 270,49 руб.) и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (в рассматриваемом примере - по 1/12 ежемесячно).

Пунктом 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ предусмотрено, что в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации объекта незавершенного строительства суммы НДС, не принятые ранее к вычету в установленном в п. 2 ст. 3 Законе № 119-ФЗ порядке, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного строительства.

Напомним, что в нашем примере реконструкция объекта недвижимости будет завершена в августе 2006 г. и в сентябре 2006 г. объект будет введен в эксплуатацию. В этом случае в 2006 г. к вычету принимается по 1/12 ежемесячной суммы НДС в размере  832 270,49 руб., предъявленной подрядчиками в 2005 г. при выполнении СМР по реконструкции одного из объектов недвижимости, т.е. 69 355,87 руб. ежемесячно. Таким образом, в целом за период с января по август 2006 г. к налоговому вычету будет принят НДС в размере 554 846,96 руб., в том числе в январе - 69 355,87 руб., в феврале - 69 355,87 руб., в марте - 69 355,87 руб., в апреле - 69 355,87 руб., в мае - 69 355,87 руб., в июне - 69 355,87 руб., в июле - 69 355,87 руб., в августе - 69 355,87 руб.

В месяце ввода объекта недвижимости в эксплуатацию (т.е. в сентябре 2006 г.) к вычету будет принят НДС в размере 1 192 677,77 руб., который складывается из суммы НДС в размере 915 254,24 руб., предъявленной подрядной организацией в 2004 г. при выполнении СМР по реконструкции объекта недвижимости, и не принятой ранее суммы  НДС в размере 277 423,53 руб. (832 270,49 руб.– 554 846,96 руб.), предъявленной при выполнении СМР по реконструкции объекта недвижимости подрядной организацией в 2004 г.

При этом не требуется факта оплаты в качестве обязательного условия для принятия НДС к вычету.

Вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для выполнения СМР для собственного потребления. При исчислении суммы НДС исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных в 2005 г. (с 1 января по 31 декабря 2005 г. включительно), подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации-налогоплательщику и уплаченные ей по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении данных работ (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Необходимо отметить, что в этом случае вычетам подлежат суммы налога по материалам, оплаченным до 1 января 2006 г. и использованным для выполнения объема работ (с которого исчислен НДС).

Допустим, по данным инвентаризации, сумма НДС в части материалов, приобретенных, оплаченных поставщикам этих материалов до 1 января 2006 г. и использованных  для выполнения СМР для собственного потребления при реконструкции объекта недвижимости, составила 539 688,12 руб. По материалам, не оплаченным до 1 января 2006 г., суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере оплаты сумм налога поставщикам в срок до 1 января 2008 г. (если материальные ценности не использовались при выполнении СМР).

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств), в нашем примере - объекта после реконструкции, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Сумма налога по материалам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления и не оплаченным по состоянию на 1 января 2006 г., составляет 305 084,75 руб.

К сожалению, законодателем не определен порядок принятия к вычету сумм налога по материальным ценностям, приобретенным в 2005 г., использованным для выполнения СМР и не оплаченным по состоянию на 1 января 2006 г. В нашем примере эти суммы составляют соответственно (см. табл. 2) 137 288,14 руб. и 1 266 101,69 руб. По мнению автора, в этом случае следует принимать НДС к вычету по наступлении наиболее ранней из следующих дат: 1) по мере оплаты материальных ценностей, использованных при выполнении СМР; 2) по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Допустим, что оплата материальных ценностей, использованных при выполнении СМР, произведена в декабре 2007 г. Таким образом, указанные суммы налога по материальным ценностям принимаются к вычету по наиболее ранней дате, т.е. в сентябре 2006 г.

Вычет НДС по СМР для собственного потребления. В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ по СМР, выполненным для собственного потребления, с 1 января по 31 декабря 2005 г. включительно, по которым налог не исчислялся, указанный налог подлежит исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. включительно. Моментом определения налоговой базы по НДС в части СМР для собственного потребления, выполненных в течение 2005 г., является 31 декабря 2005 г. (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Таким образом, организация-налогоплательщик в конце 2005 г., а точнее 31 декабря 2005 г., исчисляет НДС с объема СМР, выполненных в 2005 г. для собственного потребления. Вычеты сумм налога, исчисленных организацией-налогоплательщиком, с СМР, выполненных для собственного потребления в 2005 г., производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ, т.е. в составе общей суммы уплаченного налога, по данным декларации по НДС.

В нашем примере по данным инвентаризации организации-налогоплательщика объем выполненных СМР для собственного потребления составил за 2005 г. 17 688 450 руб. Таким образом, 31 декабря 2005 г. организация-налогоплательщик должна исчислить НДС на объем выполненных в 2005 г. работ в сумме 3 183 921 руб. После уплаты налога в январе 2006 г. организация может принять эту сумму к вычету.

Момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 г., определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) согласно п. 4 ст. 3 Закона № 119-ФЗ. По данным примера это  объем СМР в стоимостном выражении - 10 500 000 руб., сумма НДС - 1 890 000 руб. Эта сумма налога подлежит вычету по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ; вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ (п. 5 ст. 3 Закона № 119-ФЗ).

Обобщим результаты нашего примера в табл. 3.

Таблица 3