Организации обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 только в том случае, если они являются плательщиками налога на прибыль.
Материал предоставлен
журналом Документы
и комментарии №17, 2003
Ознакомиться с содержанием номера
вы можете в разделе "Периодика"
В Минфине России дали очередное разъяснение по применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (опубликовано в "ДК" № 3, 2003; далее - ПБУ 18/02). В письме от 14.07.03 № 16-00-14/219 (текст вы найдете внизу страницы) разъясняется, как следует отражать в бухгалтерском учете убыток, полученный по данным налогового учета (далее - налоговый убыток). При этом в комментируемом письме Минфин России отдельно рассмотрел, как отразить налоговый убыток 2002 года.
При отражении налогового убытка в бухгалтерском учете возникает ряд вопросов. Во-первых, что такое налоговый убыток по ПБУ 18/02? Во-вторых, как отразить в бухгалтерском учете налоговый убыток 2002 года? И в-третьих, как учитывать налоговый убыток, который на будущее перенести нельзя?
На некоторые из них ответили сотрудники Минфина России в комментируемом письме.
ЧТО ТАКОЕ НАЛОГОВЫЙ УБЫТОК ПО ПБУ 18/02
В начале комментируемого письма указано, что, согласно статье 283 НК РФ, убыток, полученный налогоплательщиком, подлежит переносу на будущее. В целях налогообложения эта сумма убытка будет признаваться в следующих отчетных периодах.
Таким образом, сумма убытка, перенесенного на будущее, соответствует всем признакам вычитаемой временной разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (п. 14 ПБУ 18/02). Чтобы сформировать отложенный налоговый актив, бухгалтер должен сумму убытка, переносимого на будущее, умножить на действующую ставку налога на прибыль.
Для отложенных налоговых активов в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 09. Чтобы отразить образовавшийся отложенный налоговый актив, в бухучете делается следующая запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражен отложенный налоговый актив.
Пример 1
В 2003 году ОАО "Палитра" получило убыток как по данным бухгалтерского учета, так и по данным налогового учета. Причем по данным бухучета сумма убытка составила 35 000 руб., а по данным налоговой декларации убыток равен 20 000 руб.
Разница между убытками в бухгалтерском и налоговом учете образовалась из-за того, что для налогообложения не были признаны сверхнормативные расходы на рекламу в сумме 15 000 руб. Налоговый убыток будет перенесен на будущее.
ОАО "Палитра" применяет ПБУ 18/02. При отражении налога на прибыль в бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 - 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы убытка по данным бухгалтерского учета;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы сверхнормативных расходов на рекламу;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, перенесенного на будущее.
В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. Это означало отсутствие налоговых обязательств перед бюджетом и соответствовало нулевой сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации.
А как будет погашаться отложенный налоговый актив, образованный из суммы убытка, перенесенного на будущее? В пункте 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе признавать такой убыток в течение десяти последующих лет. Сумма признаваемого убытка прошлых лет будет зависеть от величины полученной налогоплательщиком прибыли. Максимальная сумма убытка, которую может учесть налогоплательщик, - это 30 процентов налоговой базы.
Погашение величины отложенного налогового обязательства отражается следующей проводкой:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - списана часть отложенного налогового актива.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. ОАО "Палитра" в I квартале 2004 года получило прибыль: по данным бухгалтерского учета 18 000 руб., по данным налогового учета 30 000 руб. Разница между данными бухгалтерского и налогового учета образовалась из-за того, что в целях налогообложения ОАО "Палитра" не учло 12 000 руб. материальной помощи, выданной работнику.
Бухгалтер ОАО "Палитра" рассчитал сумму убытка за 2003 год, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за I квартал 2004 года. Согласно статье 283 НК РФ, эта сумма равна:
30 000 руб. х 30% = 9000 руб.
В итоге налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2004 года составила 21 000 руб. (30 000-9000).
При отражении расчетов по налогу на прибыль за I квартал 2004 года в бухгалтерском учете ОАО "Палитра" были сделаны такие проводки:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4320 руб. (18 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы прибыли по данным бухгалтерского учета;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы материальной помощи;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 2160 руб. (9000 руб. х 24%) - уменьшена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за 2003 год.
В результате по счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось кредитовое сальдо в размере 5040 руб. (4320 + 2880-2160). Этот показатель совпадал с данными налоговой декларации, согласно которой сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за I квартал 2004 года, равна 5040 руб. (21 000 руб. х 24%).
Заметим, что комментируемое письмо содержит фразу, которая звучит следующим образом: "убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом".
В этой фразе есть два непонятных момента. Во-первых, сумма убытка приравнена к сумме отложенного налогового актива. Скорее всего это неосторожная оговорка авторов письма. Уже в следующем абзаце письма правильно указано, что по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" отражается сумма налога, исчисленная с налогового убытка.
Второй неясный момент касается того, что в приведенной выше фразе речь идет об убытке отчетного периода, который якобы переносится на будущее. Как это понять? По нормам статьи 283 НК РФ, на которую в комментируемом письме ссылается Минфин России, на будущее можно переносить только тот убыток, который сформировался по итогам налогового, а не отчетного периода. Убыток, полученный в середине года, при налогообложении не учитывается и на последующие периоды не переносится. Такие понятия, как "убыток отчетного периода" и "убыток, переносимый на будущее", в принципе не могут сочетаться. Иначе это противоречило бы действующему налоговому законодательству.
Возможно, это очередная оговорка авторов комментируемого письма.
Тем не менее как же должна действовать организация, получившая убыток по итогам отчетного периода? Чтобы решить этот вопрос, давайте обратимся к ПБУ 18/02.
Налоговый убыток, переносимый на будущее, поименован в ПБУ 18/02 как вычитаемая временная разница. В текущем отчетном периоде он увеличивает налоговую базу, то есть фактически сводит ее к нулю. В дальнейшем такой убыток постепенно будет погашаться за счет полученной прибыли.
Организация формирует отложенные налоговые активы в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (п. 14 ПБУ 18/02). Однако при этом должна существовать вероятность, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль для погашения этих отложенных налоговых активов. Если организация предполагает, что в последующих отчетных периодах прибыли не будет и погасить отложенные налоговые активы будет нечем, то она вообще не должна такие активы формировать.
Другими словами, если организация, получившая убыток в середине года, предполагает, что в дальнейшем она получит прибыль, то она должна сформировать с суммы убытка отложенный налоговый актив. Эту операцию нужно отразить следующей проводкой:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражен отложенный налоговый актив, образовавшийся в результате того, что по итогам отчетного периода получен убыток.
Если же есть вероятность, что в последующих отчетных периодах опять будет получен убыток, то отложенный налоговый актив формировать не надо. А как в этом случае отразить сумму убытка, который не признается в целях налогообложения? По нашему мнению, организация, предполагающая, что следующие отчетные периоды будут снова убыточными, должна рассматривать сумму полученного за отчетный период убытка как постоянную разницу и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство. При этом в бухучете должна появиться такая запись:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы убытка, полученного за отчетный период.
Данная проводка сведет к нулю дебетовый остаток по счету 68, который неизбежно сформируется у убыточной организации в результате применения норм ПБУ 18/02.
Пример 3
По данным бухучета ЗАО "Вектор" получило в I квартале 2004 года 25 000 руб. убытка. По данным налогового учета убыток равен 20 000 руб. В I квартале 2004 года размеры суточных, выданных командированным сотрудникам ЗАО "Вектор", превысили нормативные размеры на 5000 руб., из-за чего возникла разница между бухгалтерским и налоговым убытком.
Причем бухгалтер ЗАО "Вектор" считает, что закончить 2004 год с положительным финансовым результатом не удастся. И по данным налогового, и по данным бухгалтерского учета за 2004 год ЗАО "Вектор" получит убыток. Поскольку есть вероятность, что вычитаемая временная разница в виде убытка за I квартал 2004 года не сможет быть уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, бухгалтер ЗАО "Вектор" отнес данный убыток к постоянным разницам и отразил в бухучете постоянное налоговое обязательство.
В последний день I квартала 2004 года в бухгалтерском учете ЗАО "Вектор" были сделаны следующие проводки:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 - 6000 руб. (25 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы убытка по данным бухгалтерского учета;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы суточных, выданных сверх норматива;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного в I квартале 2004 года.
В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. Это означает отсутствие налоговых обязательств перед бюджетом и соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 года.
Заметим, что налоговый убыток, полученный по результатам налогового периода, рассматривать в качестве постоянной налоговой разницы нельзя. Согласитесь, что ситуация, когда организация не планирует получать прибыль в течение десяти лет, маловероятна.
КАК ОТРАЗИТЬ НАЛОГОВЫЙ УБЫТОК ЗА 2002 ГОД
Организации применяют ПБУ 18/02 лишь с 1 января 2003 года. По своему усмотрению организации могли сформировать в бухгалтерском учете вступительное сальдо на эту дату по отложенным налоговым активам и обязательствам, образовавшимся в 2002 году. В таком случае нужно применять правила ПБУ 18/02. С суммы налогового убытка за 2002 год надо исчислить отложенный налоговый актив. После чего данный актив отражается во вступительной бухгалтерской отчетности за 2003 год путем изменения вступительных остатков баланса на начало 2003 года.
А что делать тем организациям, которые в 2002 году получили налоговый убыток и не формировали вступительных остатков по ПБУ 18/02? В комментируемом письме Минфин России рекомендует, чтобы такие организации рассматривали сумму убытка за 2003 год не как временную, а как постоянную разницу. Согласно пункту 7 ПБУ 18/02, с суммы такой разницы исчисляется постоянное налоговое обязательство. Это делается следующей проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство.
При этом сумму постоянного налогового обязательства надо исчислять не со всей суммы убытка, полученного за 2002 год, а только с той его части, которая будет признана в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пример 4
В 2002 году ЗАО "Градиент" получило 18 000 руб. налогового убытка. Его можно перенести на будущее.
В 2003 году по данным как бухгалтерского, так и налогового учета прибыль ЗАО "Градиент" составила 40 000 руб. В целях налогообложения данную сумму можно уменьшить на сумму убытка 2002 года.
Сумма убытка 2002 года, на которую можно уменьшить налоговую базу 2003 года, равна 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%). Налоговая база 2003 года равна 28 000 руб. (40 000-12 000).
Бухгалтер ЗАО "Градиент" сделал следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 - 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) - уменьшена сумма налога на прибыль на величину отрицательного постоянного налогового обязательства.
Текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за 2003 год, составит 6720 руб. (9600-2880). Эта сумма совпадает с суммой налога, рассчитанного в налоговой декларации.
28 000 руб. х 24% = 6720 руб.
Приведенные проводки нужно будет делать ежегодно, пока убыток 2002 года будет уменьшать налоговую базу.
КАК ОТРАЗИТЬ ОСТАТОК НАЛОГОВОГО УБЫТКА, КОТОРЫЙ НЕЛЬЗЯ ПЕРЕНЕСТИ НА БУДУЩЕЕ
В заключение рассмотрим вопрос, как в бухгалтерском учете отразить налоговый убыток, который нельзя перенести на будущее.
По истечении десятилетнего периода учесть убыток прошлых лет при налогообложении прибыли будет нельзя. Если в течение названного периода организации не удалось перенести весь убыток, то в дебете счета 09 "Отложенные налоговые активы" у нее останется несписанный остаток. Как же поступать с данным остатком?
Прежде чем ответить на этот вопрос, мы хотим обратить внимание на один неясный момент в ПБУ 18/02. В пункте 4 ПБУ 18/02 сказано, что постоянной разницей является образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения. Вместе с тем ПБУ 18/02 не дает ответа, как можно перевести налоговый убыток из вычитаемой временной разницы в постоянную разницу. К сожалению, разъяснить данный момент могут лишь создатели ПБУ 18/02.
Мы же в свою очередь предлагаем обратиться к пункту 17 ПБУ 18/02. Из него следует, что если налогооблагаемая прибыль отчетного периода или последующих отчетных периодов не может быть уменьшена на сумму отложенного налогового актива, то эту сумму нужно списать на счет прибылей и убытков. Для этого бухгалтер должен сделать такую запись:
Дебет 99 Кредит 09 - списана сумма отложенного налогового актива, на которую нельзя уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
Пример 5
ООО "Ключ" получило в 2003 году налоговый убыток в размере 20 000 руб. Причем в 2004-2012 годах ООО "Ключ" работало убыточно. Поэтому убыток 2003 года учесть при расчете налога на прибыль в этот период не удалось. На конец 2013 года в бухгалтерском учете ООО "Ключ" в дебете счета 09 числится остаток в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).
В 2013 году по данным налогового учета ООО "Ключ" получило налоговую прибыль в размере 40 000 руб. Сумму полученной прибыли можно уменьшить на сумму убытка 2003 года, ведь десятилетний срок еще не истек. Сумма убытка 2003 года, на которую можно уменьшить налоговую прибыль 2013 года, равна 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%). При этом текущий налог на прибыль уменьшится на 2880 руб. (12 000 руб. х 24%).
Именно на такую сумму в бухгалтерском учете следует уменьшить величину отложенного налогового актива. А оставшуюся часть отложенного налогового актива в размере 1920 руб. (4800-2880) придется списать на счет прибылей и убытков, так как она уже не сможет уменьшить налог на прибыль ни в отчетном, ни в последующих периодах.
31 декабря 2013 года в бухгалтерском учете ООО "Ключ" будут сделаны такие проводки:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 2880 руб. - списана часть отложенного налогового актива;
Дебет 99 Кредит 09 - 1920 руб. - списана величина отложенного налогового актива, которая ни в отчетном, ни в последующих периодах не сможет уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
Приведенные проводки нужно будет сделать в конце десятого года с момента возникновения временной вычитаемой разницы в виде налогового убытка, переносимого на будущее, и образования отложенного налогового актива.
Ведущий консультант
аудиторской фирмы "МКПЦН"
М.С. Полякова
Аудитор
О.А. Курбангалеева
Внимание: журнал «Документы и комментарии» распространяется только по подписке!
Вы можете получать оперативные и полные комментарии ко всем новым нормативным актам каждые две недели, подписавшись на журнал или на почте (индекс по каталогу «Роспечать» - 81904; по Объединенному каталогу «Пресса России» - 44887), или в альтернативном агентстве, находящемся в вашем городе, или в Издательском доме «Главбух» (тел. (095) 775-77-65).
Начать дискуссию