Российское предприятие арендует у украинской организации торговые площади, размещенные в здании торгового центра, расположенного в г. Симферополе, а также торговое оборудование (холодильные и морозильные камеры, стеллажи, прилавки). В данной статье рассмотрим порядок налогообложения названных операций.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 1 ст. 15 Федерального конституционного закона № 6‑ФКЗ[1] законодательство РФ о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года.
Является ли российское предприятие налоговым агентом по НДС?
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 1, 4 п. 1 названной статьи место реализации услуг по аренде определяется:
- в отношении недвижимого имущества – по месту нахождения этого имущества;
- в отношении движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) – по месту нахождения покупателя таких услуг.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Таким образом, местом реализации услуг по аренде как недвижимого, так и движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств), оказанных иностранной организацией российскому предприятию, признается территория РФ.
Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим указанные услуги у иностранного лица. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС.
На основании изложенного делаем вывод: российское предприятие, приобретающее у украинской организации услуги по аренде торговых площадей и торгового оборудования, находящихся на территории Республики Крым, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет РФ соответствующую сумму НДС.
Исчисление, удержание и уплата налога
Исчисление налога производится по ставке в размере 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ). Российское торговое предприятие удерживает исчисленный налог из дохода иностранного арендодателя и перечисляет ему арендную плату в сумме, установленной договором, за вычетом НДС и налога на прибыль (об этом ниже). А сумма НДС перечисляется в российский бюджет. Причем уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 11.08.2015 № 03‑07‑13/1/46116).
Ключевой вывод
Исчисление, удержание и уплата НДС в бюджет производятся одновременно с выплатой денежных средств арендодателю. Если плата за аренду имущества арендодателю по каким‑либо причинам не перечисляется, то исчислять налог, а также перечислять его в российский бюджет не нужно (Письмо ФНС РФ от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5402@).
В случае если контрактом с налогоплательщиком – иностранным лицом, оказывающим указанные услуги, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет (то есть в договоре указано, что стоимость услуги по аренде не включает НДС, который обязан удержать российский покупатель), российской торговой организации следует самостоятельно определить налоговую базу по НДС: увеличить стоимость услуг на сумму налога. НДС в этом случае должен быть уплачен за счет российской организации.
Впоследствии (после уплаты налога в бюджет и принятия на учет приобретенных услуг), независимо от того, был включен НДС в стоимость услуги или нет, указанные суммы налога могут быть приняты к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ, конечно, при условии, что российская торговая организация является плательщиком НДС и услуги приобретены ею для осуществления деятельности, облагаемой НДС (Письмо Минфина РФ от 05.06.2013 № 03‑03‑06/2/20797). Если же российская организация применяет спецрежим, права на вычет у нее нет. Поясним сказанное на конкретных примерах.
Пример 1
Российское торговое предприятие арендовало у украинского партнера движимое и недвижимое имущество, расположенное на территории Республики Крым. Стоимость аренды – 500 у. е. в месяц (в том числе НДС).
В данном случае стоимость аренды (500 у. е.) и будет являться налоговой базой по НДС. Соответственно, налог в сумме, эквивалентной 73,27 у. е. (500 х 18/118), должен быть перечислен в российский бюджет в день расчета с арендодателем.
Кстати, согласно п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ. Следовательно, в случае приобретения у иностранного лица услуг за иностранную валюту (в условных единицах) НДС исчисляется в рублях. При этом согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС по таким операциям пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (то есть на дату выплаты денежных средств иностранному арендодателю) (Письмо Минфина РФ от 21.01.2015 № 03‑07‑08/1467).
Пример 2
Российское торговое предприятие арендовало у украинского партнера движимое и недвижимое имущество, расположенное на территории Республики Крым. Стоимость аренды – 500 у. е. в месяц без учета НДС.
В данном случае налоговая база по НДС составляет 590 у. е. (500 + 500 х 18%). Соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, эквивалентна 90 у. е.
Составление счетов-фактур
Торговая организация, являющаяся налоговым агентом по НДС, должна составить от имени иностранного продавца счет-фактуру в одном экземпляре (причем делать это обязаны даже организации, применяющие УСНО либо систему налогообложения в виде ЕНВД). Оформить счет-фактуру необходимо в течение пяти календарных дней со дня перечисления аванса или оплаты принятых на учет услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Московские налоговики рекомендуют делать в таком счете-фактуре пометку «за иностранное лицо» (Письмо от 13.07.2009 № 16‑15/071505).
Порядок заполнения «агентского» счета-фактуры подробно описан в Письме ФНС РФ от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ (данный документ размещен на официальном сайте ФНС в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»). Поскольку оформление названного документа имеет некоторые нюансы, расскажем о них ниже.
Номер строки (графы) счета-фактуры | Содержание строки (графы) счета-фактуры |
Строка 2 «Продавец» | Полное или сокращенное наименование продавца (украинского арендодателя), за которого российское предприятие (налоговый агент) исполняет обязанность по уплате налога |
Строка 2а «Адрес» | Место нахождения украинского арендодателя |
Строка 2б «ИНН/КПП продавца» | Прочерк |
Строка 3 «Грузоотправитель и его адрес» | Прочерк |
Строка 4 «Грузополучатель и его адрес» | Прочерк |
Строка 5 «К платежно-расчетному документу №» | Прочерк |
Графа 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» | Сумма произведенной по договору оплаты приобретенных услуг без учета НДС. Если обратиться к примеру 1, по этой строке следует указать сумму, эквивалентную 423,73 у. е., к примеру 2 – 500 у. е. (отметим, что налоговым законодательством выставление счета-фактуры |
в условных единицах не предусмотрено – стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4 – 6, 8 и 9) указываются в долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой валюте, если условием договора предусмотрены расчеты в валюте. Если же обязательство по оплате услуг предусмотрено договором в условных единицах, а расчеты производятся в рублях, счет-фактура выставляется в валюте РФ) | |
Графа 7 «Налоговая ставка» | Ставка налога, определенная п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118) |
Графа 8 «Сумма налога» | Сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами |
Графа 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» | Суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере 18% |
Составленный счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок и книге продаж (п. 23 Правил ведения книги покупок2, п. 15 Правил ведения книги продаж[2]).
Налог на прибыль
Является ли российское предприятие налоговым агентом по налогу на прибыль?
В соответствии со ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие от источников в Российской Федерации доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, признаются плательщиками налога на прибыль организаций в РФ в отношении этих видов доходов. К таким доходам относятся, в частности, доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ (пп. 7 п. 1).
Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В отношениях с Украиной действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 (далее – Соглашение).
В соответствии с положениями ст. 6 «Доходы от недвижимого имущества» названного документа доходы резидента Украины от сдачи в аренду или использования в любой другой форме недвижимого имущества, находящегося в РФ, могут облагаться налогом в РФ. Таким образом, Российской Федерации предоставлено право обложения упомянутых доходов, на основании чего российская организация, выплачивающая доходы украинской организации, обязана исчислить, удержать налог с доходов этой организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет РФ.
Что касается доходов украинской организации от сдачи в аренду движимого имущества, то, поскольку они не упомянуты в специальных статьях Соглашения, применению подлежит ст. 20 «Другие доходы» названного документа, в соответствии с которой виды доходов, возникающие из источников в РФ и о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, могут облагаться налогом в РФ. Поэтому российская организация, выплачивающая доходы украинской организации в отношении услуг по сдаче в аренду торгового оборудования, также обязана исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет РФ (письма Минфина РФ от 11.08.2015 № 03‑07‑13/1/46116, от 17.02.2015 № 03‑08‑05/7309).
Исчисление, удержание и уплата налога
Налог с дохода, полученного иностранной организацией от сдачи в аренду имущества, исчисляется по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Налоговой базой в данном случае является доход, полученный от источников в РФ (п. 3 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ), иными словами – величина арендной платы за минусом НДС.
Российская организация – налоговый агент, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате ей денежных средств. При этом налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты денежных средств иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ). Налог на прибыль, удержанный с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).
Пример 3
Российское торговое предприятие 1 июля 2015 года арендовало у украинского партнера торговое помещение, размещенное в здании торгового центра, расположенного в г. Симферополе сроком на 1 год. Стоимость аренды – 500 у. е. в месяц (в том числе НДС). 1 у. е. равна 1 долл. США, исчисляемому по ставке ЦБ РФ на день выплаты денежных средств. Согласованная сторонами в договоре аренды стоимость торгового помещения составляет 500 000 руб.
В бухгалтерском учете российской организации в июле 2015 года должны быть составлены следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Принято на учет арендованное основное средство | 001 | 500 000 | |
Сумма арендной платы включена в состав расходов по обычным видам деятельности ((500 у. е. х 58,99 руб.*) / 118 х 100) | 44 | 76 | 24 996 |
Отражена сумма НДС, включенная в цену договора (500 у. е. х 58,99 руб. х 18/118) | 19 | 76 | 4 499 |
Удержан НДС налоговым агентом | 76 | 68‑НДС | 4 499 |
Удержан налог на прибыль налоговым агентом ((500 у. е. х 58,99 руб. - 4 499 руб.) х 20%) | 76 | 68‑прибыль | 4 999 |
Перечислена арендная плата украинскому арендодателю (500 у. е. х 58,99 руб. - 4 499 руб. - 4 999 руб.) | 76 | 51 | 19 997 |
НДС, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет | 68‑НДС | 51 | 4 499 |
Налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, перечислен в бюджет | 68‑прибыль | 51 | 4 999 |
Сумма НДС принята к вычету | 68‑НДС | 19 | 4 499 |
*
Курс доллара, установленный ЦБ РФ на 31.07.2015.
* * *
В случае если российское торговое предприятие арендует у украинской организации движимое или недвижимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств), расположенное на территории РФ (в том числе в Крыму), оно является налоговым агентом сразу по двум налогам: НДС и налогу на прибыль. Названные налоги российское предприятие должно исчислить, удержать и уплатить в бюджет РФ (исключение в части удержания НДС – случай, если внешнеторговым контрактом предусмотрено, что цена аренды не включает в себя сумму названного налога. В этом случае НДС уплачивается российской организацией в бюджет РФ за счет собственных средств). Соответственно, украинскому партнеру арендная плата перечисляется за минусом налога на прибыль и НДС. Кстати, российское предприятие НДС, удержанный у арендодателя, вправе принять к вычету.
[1] «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов – Республики Крым и города федерального значения Севастополя».
[2] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"
Начать дискуссию