Раздельный учет входного НДС

Никитина Екатерина Александровна,
эксперт Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Глава 21 Налогового кодекса РФ предъявляет жесткие требования к правилам зачета НДС и в связи с этим обязывает налогоплательщиков при определенных обстоятельствах вести раздельный учет входного НДС. Попробуем разобраться, как лучше его организовать.

Облагаемые и не облагаемые НДС операции

Если организация в налоговом периоде одновременно совершает операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, она обязана обеспечить раздельный учет входного НДС. Правила ведения такого учета раскрыты в п. 4 ст. 170 НК РФ:

1. Если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в облагаемых НДС операциях, то входной НДС по ним принимают к вычету в полной сумме, естественно, при соблюдении всех требований ст. 171 и 172 НК РФ.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года действует новый механизм принятия к вычету НДС. Теперь суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету без условия фактической оплаты.

Таким образом, необходимыми условиями для вычета сумм НДС с 1 января 2006 года являются:

принятие приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету;
приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС;
наличие правильно оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиками этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Необходимо отметить, что факт оплаты остался обязательным условием для вычета в отношении сумм НДС, уплаченных на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также удержанных налоговыми агентами. Эти суммы НДС, как и в прошлом году, можно будет принять к вычету только после их фактической оплаты.

2. Если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в не облагаемых НДС операциях, то входной НДС по ним учитывают в их стоимости.

3. Если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в облагаемых и не подлежащих налогообложению операциях, то входной НДС распределяют пропорционально этим операциям. То есть часть налога принимают к вычету, а часть – учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанную пропорцию налогоплательщик определяет исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Здесь возникает вопрос: какую стоимость отгруженных товаров – с учетом НДС или без учета НДС – необходимо использовать для данного расчета? Представители налоговых органов считают, что «при определении пропорции согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях»8. И поэтому выручку для ее расчета нужно брать без учета НДС.

Однако такой подход не отражен в Налоговом кодексе РФ, что дает возможность налогоплательщику закрепить в учетной политике для целей налогообложения любой способ расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ. Даже с учетом НДС. И это подтверждается арбитражной практикой.

В частности, налоговые органы в суде настаивали на том, что «налогоплательщик не должен был при расчете пропорции учитывать в составе полученной выручки НДС, так как такой учет искусственно увеличивал долю оборотов от оптовой торговли и соответственно процентную долю НДС, подлежащего вычетам». На что судьи ответили, что «расчетный метод, основанный на пропорциональном делении, примененный налогоплательщиком, не противоречит смыслу налогового законодательства и не искажает размер исчисленного налога».

Расчет пропорции осуществляется исключительно в отношении этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

К товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, как правило, относятся расходы на продажу, общехозяйственные расходы и общепроизводственные расходы.

Для раздельного учета входного НДС обязательно нужно организовать аналитический учет на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Организация может открыть к этому счету субсчета:

«НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для облагаемых НДС операций»;
«НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для не облагаемых НДС операций»;
«НДС по приобретенным ценностям к распределению».

Разработанный рабочий план счетов бухгалтерского учета организация должна утвердить в учетной политике.

Пример 1

ООО «Радуга» отгрузило в январе 2006 года продукцию, реализация которой подлежит налогообложению, на сумму 2 832 000 руб., в том числе НДС – 432 000 руб. В этом же месяце организация произвела реализацию продукции, не облагаемой НДС, на сумму 100 000 руб.

Также в январе организация заплатила за аренду помещения 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб.

Бухгалтер ООО «Радуга» сделал следующие расчеты.

1. Определил общую сумму выручки без НДС:

(2 832 000 руб. – 432 000 руб.) + 100 000 руб. = 2 500 000 руб.

2. Вычислил долю выручки по не облагаемым НДС операциям в общей выручке:

100 000 руб. / 2 500 000 руб. х 100% = 4%.

3. Распределил сумму входного НДС по арендным платежам:

9000 руб. х 4% = 360 руб. – сумма входного НДС, которая относится к не облагаемой налогом операции и увеличивает стоимость аренды;
9000 руб. – 360 руб. = 8640 руб. – сумма входного НДС, которая относится к облагаемым налогом операциям и принимается к вычету.

4. Распределил расходы на аренду помещения:

50 000 руб. х 4% = 2000 руб. – сумма арендных платежей, которая приходится на операции, не облагаемые НДС;

50 000 руб. – 2000 руб. = 48 000 руб. – сумма арендных платежей, которая приходится на операции, облагаемые НДС.

На стыке ЕНВД и общего режима налогообложения

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, совмещающими общий режим налогообложения и ЕНВД для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Раздельный учет в этом случае должен быть организован так, чтобы однозначно можно было определить, какие товары реализуются в рамках режима ЕНВД, а какие – в рамках общего режима налогообложения. Соответственно суммы входного НДС по товарам, реализуемым в рамках общей системы налогообложения, в полном объеме будут приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в рамках режима ЕНВД, – полностью учитываться в стоимости таких товаров.

Раздельный учет входного НДС можно не вести

Налоговый кодекс РФ разрешает не вести раздельный учет входного НДС в том налоговом периоде, в котором доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы входного НДС в указанном налоговом периоде подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Если понимать это положение буквально, то получается, что правом не вести раздельный учет могут воспользоваться только производители товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому такая трактовка вызвала большое количество споров между контролирующими органами и налогоплательщиками и, как следствие, обращений в суды. Так, судьи согласились с тем, что абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ может применяться в случае совмещения ЕНВД и общего режима налогообложения13. Кроме того, в разъяснениях налоговой службы сказано, что указанная норма может распространяться и на тех, кто занимается торговлей14. Правда, с января 2006 года указанные рекомендации утратили силу в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 117-ФЗ и Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, которые внесли изменения в главу 21 Налогового кодекса.

Пример 2

Обратимся к условиям примера 1.

Допустим, что расходы на приобретение продукции, отгруженной в январе, составили 600 000 руб. без НДС, из которых 20 000 руб. непосредственно относятся к не облагаемым НДС операциям.

Бухгалтер организации сделал следующие расчеты.

1. Вычислил общую сумму совокупных расходов:

600 000 руб. + 50 000 руб. = 650 000 руб.

2. Определил сумму совокупных расходов, связанных с не облагаемыми НДС операциями:

20 000 руб. + 2000 руб. = 22 000 руб.

3. Установил долю совокупных расходов, связанных с не облагаемыми НДС операциями, в общей сумме совокупных расходов:

22 000 руб. / 650 000 руб. х 100% = 3,38%.

Эта доля меньше 5 процентов, о которых говорится в п. 4 ст. 170 НК РФ. Следовательно, ООО «Радуга» имеет право весь входной НДС принять к вычету.

Обратите внимание!

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается16. Таким образом, добровольно отказавшись от вычета всего входного НДС и учета его в расходах, уменьшающих налог на прибыль, налогоплательщик обретет еще один способ не вести раздельный учет входного НДС.

Порядок ведения книги покупок

Порядок ведения покупателем книги покупок при расчетах по НДС утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». При этом данным порядком особенности регистрации в книгах покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения, не предусмотрены.

Поэтому в данном случае налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок отражения счетов-фактур в книге покупок и закрепить его в учетной политике. Такие рекомендации дает Минфин РФ.

В связи с тем что покупатели ведут книги покупок с целью определения суммы НДС к вычету, чиновники предложили регистрировать счета-фактуры (на момент определения соответствующей части подлежащего вычету налога) только в той ее части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Реализация на экспорт и внутри страны

Рассмотрим ситуацию, когда организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права не только на внутренний рынок России, но и на экспорт.

Вспомним, что суммы входного НДС по товарам, реализованным на экспорт, принимаются к вычету в особом порядке. Так, помимо общих условий для вычета НДС налогоплательщик обязан представить в налоговые органы отдельную налоговую декларацию, а также документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные статьей 165 НК РФ.

Получается, входной НДС по товарам, реализованным внутри страны и за границу, принимается к вычету в разные сроки и по разным декларациям. Таким образом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам, реализованным на экспорт и на внутренний рынок. Такого мнения придерживается Минфин РФ. При этом раздельный учет должен быть организован так, чтобы обеспечить правильное исчисление налоговых вычетов.

Чиновники также отмечают, что правила ведения такого раздельного учета Налоговым кодексом не установлены, поэтому определяются самим налогоплательщиком и отражаются в учетной политике. Причем порядок раздельного учета НДС, если он закреплен в учетной политике, на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции не противоречит налоговому законодательству.

Представители Минфина также сообщили, что при одновременной реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок налогоплательщики могут не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Объясняется это тем, что в данном случае происходит реализация товаров, облагаемых НДС по разным ставкам – 18% и 0%. А пункт 4 статьи 170 НК РФ регулирует раздельный учет при реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав.