Перерегистрация крымских и севастопольских предприятий по российскому законодательству вызвала изменение порядка расчетов с украинскими контрагентами. Ведь с одним и тем же украинским предприятием или предпринимателем до 18.03.2014 надо было вести расчеты в рамках правового поля одного государства, а после этой даты – как с иностранным предприятием, в том числе во время переходного периода.
Ситуация могла сложиться так, что произвести окончательные расчеты по долгам, возникшим до 18.03.2014 или даже до перерегистрации, партнерам так и не удалось[1], а в другом случае в итоге долг перед украинским предприятием погашается.
ФНС в Письме от 20.11.2015 № СД-4-3/20276@ пояснила, какие, с ее точки зрения, налоговые последствия вызовет такое перечисление украинскому партнеру «допереходного» долга.
Кто заплатит налог на прибыль?
Прежде всего, следует понимать, что налоговики считают эту операцию обычным расчетом с иностранным налогоплательщиком, не делая для нее никаких исключений в связи с особым случаем – переходом Республики Крым и города Севастополя в статус российских регионов. Сказанное означает, в частности, что у российского предприятия могут возникнуть обязанности налогового агента. Это может случиться, если у соответствующей иностранной организации нет в РФ постоянного представительства. Если такое представительство есть, то она обязана сама рассчитать свой облагаемый налогом на прибыль доход. У российской организации, которая перечислит ей долг, никаких обязательств перед бюджетом не возникнет (п. 2 ст. 247 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ во избежание двойного налогообложения иностранная организация должна уведомить налогового агента о том, что у нее имеется постоянное представительство, и представить налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в российском налоговом органе, оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде перед выплатой дохода.
Другое дело, если постоянного представительства у иностранной организации нет. Согласно п. 3 ст. 247 НК РФ в этом случае объектом налогообложения признается доход иностранной организации, полученный от источника в РФ, и он должен определяться в соответствии со ст. 309 НК РФ. Данная статья предусматривает, что при перечислении средств такой иностранной организации налог удерживает российская организация, которая их перечисляет (налоговый агент). Однако в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ изложенное не распространяется на доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав. При перечислении таких доходов российская организация налог не удерживает.
Исключение составляют доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, и финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ. В этом случае российская организация все‑таки становится налоговым агентом.
Здесь возникает любопытная коллизия. Хотя деньги перечислены после перерегистрации крымской организации, речь идет о долге по сделке, фактически совершенной до перерегистрации. Если данная сделка произошла до перерегистрации, но во время переходного периода, то вопросов нет – недвижимое имущество уже считается находившимся на территории РФ. А если сделка совершена до 18.03.2014? Получается, что во время ее совершения недвижимое имущество находилось на территории Украины.
По нашему мнению, обозначенная особенность не отменяет того факта, что непосредственно доход получен уже тогда, когда эта недвижимость признана находящейся на территории РФ. Значит, и в таком случае российская организация должна исполнить обязанности налогового агента.
Доходы, при перечислении которых российская организация становится налоговым агентом
Помимо реализации недвижимого имущества, в п. 1 ст. 309 НК РФ перечисляются другие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к ее доходам от источников в РФ. Крымские и севастопольские организации должны обратить внимание, в частности, на такие виды доходов:
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций[2];
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации;
- процентный доход от долговых обязательств;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
- доходы от международных перевозок, под которыми понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ;
- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;
- иные аналогичные доходы.
Что касается упомянутых доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, в отличие от реализации недвижимого имущества, которое фактически продолжило существование и поменяло «гражданство», никуда не перемещаясь, услуги можно признать уже оказанными в период до 18.03.2014, то есть когда имущество было использовано не на территории РФ. Поэтому, по нашему мнению, перечисление долга за оказание таких услуг не приводит к возникновению у российской организации обязанностей налогового агента.
То же самое можно сказать и про международные перевозки. Ведь если они относятся к периоду до 18.03.2014, то это означает, что они осуществлялись между двумя украинскими пунктами, иначе говоря, между пунктами, находящимися за пределами РФ. Формально и здесь российская организация налоговым агентом не становится.
Оказание любых других видов услуг, не упомянутых в п. 1 ст. 309 НК РФ, скажем, юридических (Письмо Минфина России от 09.10.2014 № 03‑08‑05/50896), не облагается налогом на прибыль у источника выплаты дохода, даже если иностранная организация не имеет постоянного представительства в РФ.
По поводу иных аналогичных доходов Минфин, например, в Письме от 17.07.2015 № 03‑08‑05/41253 пояснил: при толковании указанного термина следует учитывать, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, – доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории РФ.
Под иные аналогичные доходы как раз и подпадают доходы, отвечающие этому критерию, но прямо не поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Налог лучше удержать и отчитаться
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, удерживает налог при каждой выплате дохода, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода. Однако в бюджет налог перечисляется в рублях.
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент перечисляет налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Необходимо учитывать, что если налоговый агент, перечислив доход иностранной организации, не удержал с нее налог при наличии такой обязанности, то этот налог может быть взыскан с налогового агента. Хотя нет единого мнения, насколько это правомерно.
Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 5317/11 по делу № А40-46934/10‑13‑255 было указано, что нельзя взыскать данный налог с налогового агента, так как он подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не средств налогового агента. Судьи указали, что налоговая инспекция вправе взыскать с налогового агента штраф в соответствии со ст. 123 НК РФ (в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению), а также пени. То есть даже при подобном подходе налоговый агент понесет существенные издержки.
Но позднее ВАС, похоже, пересмотрел свою позицию, и она стала еще более невыгодной для налоговых агентов. В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 отмечается исключительность взаимоотношений налогового агента и иностранной организации, которая заключается в том, что иностранное лицо не находится на учете в российских налоговых органах, то есть с него невозможно взыскать задолженность по налогу.
Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Отметим, что данный вывод судей ФНС довела до нижестоящих налоговых органов Письмом от 22.08.2014 № СА-4-7/16692. Кроме того, обозначенный подход поддерживает и ВС РФ, что следует, например, из Определения от 30.09.2015 № 305‑КГ15-11372 по делу № А40-126792/2014.
На основании ст. 24, 289, п. 4 ст. 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством для представления декларации по налогу на прибыль, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.
Агентами по НДС не станете
Что касается обязанностей агента по другому налогу – НДС, – разъяснение, сделанное ФНС в Письме № СД-4-3/20276@, выгодно для налогоплательщиков. Налоговики считают, что у организации, перерегистрированной по российскому законодательству, не возникает обязанностей налогового агента, если она перечислила украинскому контрагенту задолженность, возникшую до перерегистрации.
Уточним, что в письме речь идет о задолженности, которая образовалась после 01.05.2014. При этом не вполне понятна логика, по которой налоговики пришли к такому выводу.
Фактически они опираются на то, что в силу п. 8 Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период[3] и ст. 15 Закона города Севастополя от 18.04.2014 № 2‑ЗС «Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период» НДС, который был исчислен украинским контрагентом в соответствии с украинским законодательством после 01.05.2014, крымская и севастопольская организации принимали не в качестве налогового кредита, а учитывали в расходах по налогу на прибыль.
Но из п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ никак не вытекает, что исполнение обязанности агента по НДС ставится в зависимость от того, каким образом этот налог учтен российской организацией, выплачивающей доход иностранному контрагенту.
Поэтому если НДС не был взят российской организацией к вычету, а учтен в расходах по налогу на прибыль, то она все равно исполняет обязанность налогового агента. Более того, налогоплательщики, которые применяют спецрежимы, в целом освобождены от обязанностей плательщика НДС, но также становятся налоговыми агентами, если выплачивают доход иностранному контрагенту. А ведь они даже не имеют права принять НДС к вычету, а всегда учитывают его в расходах.
Тем не менее, повторим, позиция налоговиков выгодна налогоплательщикам и потому имеет право на жизнь.
Со своей стороны заметим: правильнее было бы указать на то, что названными нормативными документами Республики Крым и города Севастополя были установлены особые правила взаимоотношений крымских и севастопольских организаций с налогоплательщиками Украины на весь переходный период начиная с февраля 2014 года. При этом, так или иначе, налоговый кредит, независимо от факта оплаты, принимался к учету: в феврале – апреле 2014 года – к вычету, а позднее – действительно в расходах по налогу на прибыль. Поэтому облагать сделку вновь, теперь уже российским НДС, означает, по нашему мнению, подвергать ее двойному налогообложению, что недопустимо. В отношении периода до февраля 2014 года налогоплательщики могут учесть, что одно из условий возникновения обязанности агента по НДС – реализация товара (работы, услуги) на территории РФ. Конечно, удержание налога производится налоговым агентом при перечислении дохода иностранному контрагенту. Но согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Логично считать, что если сделка совершена на территории Республики Крым или города Севастополя до февраля 2014 года, то, независимо от того, когда она была оплачена, ее нельзя считать совершенной на территории РФ. А это значит, что при оплате такой сделки налогоплательщик не должен удерживать НДС, у него не возникает обязанностей налогового агента.
Полагаем, что приведенные аргументы можно учитывать и при перечислении дохода украинскому контрагенту после перерегистрации организации по российскому законодательству.
[1] См. об этом статью М. В. Подкопаева «О долгах украинских и не только, № 5, 2015, стр. 54.
[2] Согласно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ доход в виде дивидендов, выплаченный российской организацией иностранной организации, облагается по ставке 15%.
[3] Утверждено Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 № 2010-6/14.
Источник: Журнал "Бухгалтер Крыма"
Начать дискуссию