В соответствии со ст. 710 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполняемых работ. При этом в договоре подряда может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами. Рассмотрим, как в таком случае отразить экономию подрядчика в учете заказчика, как порядок учета экономии подрядчика будет зависеть от момента ее получения и распределения между сторонами и облагаются ли суммы экономии подрядчика НДС у заказчика.
С условием, что распределение экономии между сторонами осуществляется в установленном в договоре соотношении при выявлении экономии подрядчика (если эта экономия не повлияла на качество выполненных работ) и наличии в договоре положений о распределении выявленной экономии между заказчиком и подрядчиком, в учете заказчика возникает доход на сумму, равную установленной договором доле от суммы экономии подрядчика.
В соответствии с п. 12 раздела IV «Признание доходов» ПБУ 9/99[1]выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Только при одновременном выполнении всех этих условий в бухгалтерском учете может быть признан доход.
Сумма дохода от экономии подрядчика может быть определена на основании подтверждающих документов, например протокола о корректировке окончательных сумм расчетов сторон договора с указанием в нем размера отклонения.
В соответствии со ст. 9 и 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование экономического субъекта, составившего документ;
- содержание факта хозяйственной жизни;
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
- подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Следовательно, такой факт хозяйственной жизни, как признание дохода от суммы экономии, полученной подрядчиком и оговоренной условиями договора, подлежит отражению в бухгалтерском учете заказчика на основании первичного документа, например протокола о корректировке окончательных сумм расчетов с контрагентом с указанием в нем размера отклонения.
Обратите внимание: в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Иными словами, выявление отклонений и определение суммы экономии должны быть оформлены первичным документом и отражены в бухгалтерском учете заказчика непосредственно сразу после окончания проведения расчетов сумм экономии подрядчика.
Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 710 ГК РФ подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполняемых работ.
Основными первичными документами, на основании которых отражается стоимость выполненных строительных работ, являются акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2[2]) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-32), которая составляется на основании этого акта. Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из расчета договорной цены.
В свою очередь, акт составляется подрядчиком на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а2) и расчета договорной цены, являющегося приложением к договору подряда.
Обложение НДС сумм экономии подрядчика
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Поскольку экономия подрядчика является увеличением его доходов, связанных с оплатой реализованных работ, то она увеличивает и базу по НДС.
В письме Минфина России от 25 марта 2008 г. № 03-07-10/02 рассмотрена ситуация с наличием экономии у застройщика. Как следует из письма, если после завершения строительства подрядными организациями сумма денежных средств, полученных застройщиком, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Необходимость обложения НДС сумм экономии подрядчика (застройщика, лица, оказывающего услуги) подтверждается и арбитражной практикой. В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 июня 2013 г. по делу № А26-5720/2011[3] отклонил как необоснованные ссылки подателя жалобы на то, что «экономия средств застройщика» не предусмотрена ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения. В данном случае объектом налогообложения является выполнение обществом функций заказчика-застройщика (оказание услуг).
Вывод о том, что, если сумма денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков, превышает затраты по переданной части объекта недвижимости, на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика, подлежит обложению НДС, сделан и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013.
Таким образом, суммы экономии подрядчика являются объектом обложения НДС.
Формирование бухгалтерских проводок в учете заказчика рассмотрим на примере. Проводки приведены для двух возможных на практике вариантов — строительство объекта и капитальный ремонт объекта (цифры условные):
- при строительстве объекта:
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 120 000 руб. — сформирована инвентарная стоимость объекта строительства исходя из расчета твердой договорной цены на основании форм № КС-2 и № КС-3;
Д 60 — К 91 «Прочие доходы и расходы» — 10 000 руб. — выявлена по результатам расчетов экономия 20 000 руб. и сумма экономии (50%) отражена в составе прочих доходов на основании протокола о корректировке окончательных сумм расчетов с контрагентом (с указанием в нем размера экономии);
Д 91 — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1525 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д 60 — К 51 «Расчетные счета» — 110 000 руб. — оплачена подрядчику стоимость работ по цене, предусмотренной договором подряда, за вычетом 50% суммы экономии, обусловленной договором подряда;
- при проведении капитального ремонта:
Д 20 «Основное производство» — К 60 — 120 000 руб. — сформированы расходы на капитальный ремонт из расчета твердой договорной цены на основании форм № КС-2 и № КС-3, актов выполненных работ, оказанных услуг (в том числе по диагностике);
Д 60 — К 91 — 10 000 руб. — отражена в составе прочих доходов сумма экономии (50%) на основании протокола о корректировке окончательных сумм расчетов с контрагентом (с указанием в нем размера экономии);
Д 91 — К 68 — 1525 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д 60 — К 51 — 110 000 руб. — оплачена подрядчику стоимость работ по цене, предусмотренной договором подряда, за вычетом 50% суммы экономии, обусловленной договором подряда.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
[2] Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы), — информация Минфина России № ПЗ-10/2012.
[3] Определением ВАС РФ от 31 января 2014 г. № ВАС-14462/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
Начать дискуссию