Налоговые нюансы интернет-торговли при ОСН

На сегодняшний день продажа через Интернет, являющаяся одной из форм дистанционной торговли ¹, - дело обычное и довольно распространенное. Тем не менее отдельные вопросы, связанные с налоговым учетом, все же возникают. К примеру: когда признавать доходы от реализации и исчислять НДС, как учитывать расходы на доставку товара и что делать, если покупатель не выкупит товар? На них мы и ответим в нашей статье.

Как считать налоги при дистанционной продаже товаров

Налог на прибыль

По общему правилу доход от реализации товара учитывается на дату перехода права собственности на него от продавца к покупателю ².

А при дистанционной торговле договор розничной купли-продажи считается исполненным, то есть считается, что продавец выполнил свою обязанность передать товар в собственность покупателю (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором) с момента доставки товара ³:

• или в место, указанное в таком договоре;
• или по месту жительства покупателя-гражданина (по месту нахождения покупателя - юридического лица), если место передачи товара не определено.

Несмотря на то что при продаже товаров дистанционным способом продавец обязан предложить покупателю услуги по доставке товаров, покупатель может и отказаться от таких услуг ⁴. Поэтому в некоторых интернет-магазинах предусмотрена возможность самовывоза товара со склада или из офиса продавца.

Получается, что фактически у интернет-продавцов есть два варианта исполнить договор:

• или передать товар покупателю из рук в руки в пункте самовывоза;
• или доставить приобретенный товар непосредственно покупателю (своими силами или с помощью третьих лиц: курьерских служб, транспортно-экспедиционных компаний, почты).

Вывод

Моментом реализации при дистанционной торговле будет считаться дата, когда покупатель получит товар.

Основанием для отражения в налоговом учете выручки от реализации товара будут документы, в которых проставлена дата получения заказа:

• или кассовый чек ⁵, накладная, если товар выдавался в пункте самовывоза или доставлялся курьером;
• или почтовое уведомление о вручении товара, если он пересылался по почте.

На эту же дату вы можете уменьшить выручку от реализации:

• на стоимость приобретения этого товара ⁶;
• на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией ⁷.

НДС

А вот для расчета НДС момент перехода права собственности на товар значения не имеет ⁸.

СИТУАЦИЯ 1. При оплате товара покупателем в момент получения товара интернет-продавцы обычно оформляют накладную и выдают кассовый чек. Наиболее ранняя из дат, указанных в этих документах, будет днем отгрузки товара для целей НДС. Кстати, кассовые чеки выдаются покупателям в момент оплаты товара как наличными, так и с помощью банковской карты (в пункте самовывоза или при расчете с курьером) ⁹.

Что касается обязанности выставления счетов-фактур. Как известно, в случае продажи товаров населению за наличный расчет и выдачи покупателю кассового чека счет-фактуру выставлять не требуется ¹⁰.

СИТУАЦИЯ 2. Если покупатель заранее оплачивает "дистанционный" товар (через Интернет банковской картой или электронными деньгами), то в учете отражается получение аванса, на который нужно начислить НДС. При этом в случае оплаты через электронный кошелек момент определения налоговой базы наступает при получении уведомления о проведении платежа от оператора электронных денежных средств ¹¹. Заметим также, что в случае оплаты товара через Интернет кассовые чеки пробивать не надо, так как деньги за товары попадают не в кассу, а на расчетный счет (электронный кошелек) в порядке безналичных поступлений ⁹.

Поскольку покупатель-физлицо оплачивает товар по безналу (банковской картой или электронными деньгами), то продавец обязан составить счет-фактуру как при получении аванса, так и при реализации. Но поскольку физлица не являются плательщиками НДС и счет-фактура для вычета налога им не нужен, Минфин разрешает выставлять счета-фактуры в единственном экземпляре, а в книге продаж регистрировать бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные (сводные) данные по продажам, совершенным в течение календарного месяца (квартала) ¹².

СИТУАЦИЯ 3. При отправке товара по почте наложенным платежом кассовый чек продавец пробивать не должен ¹³. Тогда НДС нужно рассчитать в момент передачи товара в отделение связи для пересылки покупателю, о чем будет свидетельствовать составление квитанции о приеме почтовых отправлений.

В таком случае покупатель оплачивает товар наличными деньгами на почте при получении и эта сумма в безналичной форме отправляется продавцу. Счета-фактуры также можно выписывать в одном экземпляре на основании ежедневного отчета почты, не указывая в этом счете-фактуре сведения о каждом физическом лице - покупателе ¹⁴.

А можно ли вообще не составлять счета-фактуры? Это возможно при реализации товаров лицам, не являющимся плательщиками НДС, при условии что стороны сделки об этом письменно договорились ¹⁵. Казалось бы, получить такое письменное согласие от покупателя при дистанционном способе продажи не получится. Но это не так. При дистанционной торговле договор с покупателем заключается в виде публичной оферты ¹⁶. Такой договор считается заключенным с момента ¹⁷:

• или выдачи продавцом покупателю кассового чека (иного документа, подтверждающего оплату товара);
• или получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар.

Поэтому достаточно, если покупатель-физлицо, оформляя заказ на интернет-сайте, поставит галочку, выразив согласие с условиями оферты, которая будет содержать, в частности, условие о несоставлении счетов-фактур. Только продавец должен быть готов представить налоговикам доказательства такой договоренности.

Тогда в книге продаж вместо счетов-фактур можно зарегистрировать первичные документы, подтверждающие передачу товара, или бухгалтерские справки-расчеты, содержащие суммарные (сводные) данные о продажах, совершенных в течение календарного месяца (квартала) ¹⁸.

Как учитывать доставку при расчете налогов?

Рассмотрим этот немаловажный вопрос, волнующий интернет-продавцов. Конечно же, самый простой вариант - это включить расходы на доставку в стоимость товара ¹⁹. Тогда НДС и налог на прибыль уплачиваются с полной стоимости товара (с учетом доставки) ²⁰.

Но многие компании предпочитают стоимость доставки указывать отдельно, в том числе и в первичке. Чем же в таком случае является доставка - самостоятельной услугой или же операцией, неразрывно связанной с продажей товара?

СИТУАЦИЯ 1. Продавец доставляет товар собственными силами. Учитывать транспортные услуги обособленно от операции по реализации самого товара не нужно, поскольку доставка не будет отдельным видом деятельности. Ведь она (в том числе и за дополнительную плату) неразрывно связана с обязательством продавца по договору розничной купли-продажи ²¹. Доставка стала бы отдельным видом деятельности, если бы заключался отдельный договор с покупателем на оказание услуг по доставке ²². В рассматриваемой ситуации продавец фактически заявляет цену, состоящую из двух частей - стоимости товара и стоимости доставки. Из этого следует, что даже при указании в первичных документах стоимости доставки отдельно от стоимости товаров при налогообложении прибыли продавец может признать выручку от реализации этих товаров в полной сумме, полученной от покупателя, включая стоимость доставки. И на эту же сумму начислить НДС. К тому же покупателям-физлицам дополнительные акты оказанных услуг ни к чему.

СИТУАЦИЯ 2. Продавец доставляет товар с помощью сторонних компаний. Правда, делает это он все равно в соответствии с условиями "дистанционного" договора с покупателем. Значит, и в этом случае указание стоимости доставки отдельной строкой является только элементом формирования договорной цены на доставляемый товар. Получается, что и налог на прибыль, и НДС будут рассчитываться исходя из конечной стоимости, сформированной с учетом доставки. Затраты продавца на оплату услуг почты или курьерских организаций признаются на дату подписания акта оказанных услуг с перевозчиками ²³.

Если компания-продавец рассматривает оплату доставки как компенсацию (возмещение) покупателем своих транспортных затрат, сэкономить на налогах тоже не получится. Ведь, по мнению налоговиков, сумма компенсации будет являться налогооблагаемым доходом продавца. При этом в составе "прибыльных" расходов можно учесть суммы, которые перечислены организациям, оказывающим транспортные услуги ²⁴.

Что касается НДС, то Минфин считает, что возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, связано с оплатой товаров ²⁵ и поэтому эти суммы увеличивают налоговую базу по НДС ²⁶. При этом входной НДС по транспортным расходам (если он есть) можно принять к вычету.

Налоговые последствия отказа покупателя от товара

Нередко покупатели отказываются от заказанного товара. Они могут это сделать в любое время до его передачи ²⁷. Фактически в ситуации, когда покупатель просто передумал и не стал забирать товар на почте или у курьера, продажа этого товара вообще не состоялась.

СИТУАЦИЯ 1. Покупатель отказался от товара в день его отгрузки (передачи), когда товар доставлялся собственными силами продавца. В таком случае компания вряд ли успела начислить какие-либо налоги (при условии отсутствия предоплаты за товар) и сторнировать в общем-то нечего. Важно правильно оформить кассовые документы. Если чеки пробиваются заранее в офисе или на складе, то при отказе покупателя от товара нужно оформить акт о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (по форме N КМ-3 ²⁸). Сами чеки надо погасить (поставить специальный штамп "Погашено"), на них должен расписаться руководитель организации или иное уполномоченное лицо, например заведующий магазином, и затем надо наклеить их на отдельный лист бумаги, который приложить к заполненному акту. Данные покупателя, отказавшегося от товара (ф. и. о., паспортные данные и т. п.), в акте не указываются. Да и подписывать этот акт покупатель не должен. В конце этого же рабочего дня сведения об ошибочно пробитых чеках заносятся в журнал кассира-операциониста (по форме N КМ-4).

Если же товар был предварительно оплачен (например, картой через Интернет), то на налоге на прибыль этот факт никак не отражается ²⁹ и сторнировать опять-таки нечего.

А вот начисленный с полученного аванса НДС компания может принять к вычету, если ³⁰:

• с покупателем расторгается договор. Подтверждением этого будет полученное от покупателя заявление (уведомление, письмо) об отказе от товара и с требованием о возврате денежных средств 31;
• сумма полученной предоплаты возвращена покупателю.

После отражения в учете соответствующей корректировки по возврату аванса в книге покупок регистрируется счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты ³². В графе 7 книги покупок указываются реквизиты документов, подтверждающих возврат предоплаты покупателю ³³. Вычет можно заявить в течение 1 года с момента возврата денег ³⁴.

СИТУАЦИЯ 2. Покупатель отказался от товара, отправленного по почте (или доставляемой сторонней курьерской организацией). То есть от момента отгрузки до момента доставки до места назначения прошло некоторое время.

Но и в этом случае продавцу не придется корректировать налог на прибыль. Ведь в момент сдачи товара на почту (или в курьерскую организацию) выручку от реализации товара (включая доставку) еще не требовалось отражать в налогооблагаемых доходах.

А вот сумму НДС, которую продавец уплатил в бюджет при отгрузке (передаче) товара, можно принять к вычету после отражения в учете соответствующей корректировки (сторнировочной записи), но не позднее 1 года с момента отказа ³⁵. Для вычета этого НДС продавцу нужно зарегистрировать в книге покупок ³⁶:

• или счет-фактуру, выставленный при отгрузке товара;
• или первичные документы, которые продавец регистрировал в книге продаж при отгрузке товара, если счет-фактура не выставлялся.

* * *

Покупатель может вернуть приобретенный в интернет-магазине товар в течение нескольких дней после его передачи без объяснения причин. Правда, если товар был надлежащего качества, то возвратить его можно только при условии сохранения товарного вида, потребительских свойств и документа, подтверждающего факт и условия его покупки ³⁷. Возврат оформляется так же, как и в обычной торговле. В такой ситуации продавец также принимает к вычету НДС, уплаченный ранее при реализации ³⁸. Кроме того, ему нужно скорректировать доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете.

--------------------------------

1. п. 2 ст. 497 ГК РФ
2. п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ
3. п. 1 ст. 454, п. 3 ст. 497 ГК РФ
4. пп. 3, 7 Правил, утв. Постановлением Правительства от 27.09.2007 N 612 (далее - Правила)
5. Письмо ФНС от 10.07.2013 N АС-4-2/12406@
6. подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
7. абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ
8. п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина от 11.03.2013 N 03-07-11/7135
9. Письмо Минфина от 31.03.2014 N 03-01-15/14052
10. пп. 6, 7 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 23.03.2015 N 03-07-09/15737
11. ч. 4 ст. 9 Закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ
12. Письма Минфина от 15.06.2015 N 03-07-14/34405, от 01.04.2014 N 03-07-09/14382
13. Письмо Минфина от 28.01.2013 N 03-01-15/1-12
14. Письмо Минфина от 20.06.2014 N 03-07-09/29630
15. подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ
16. статьи 437, 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ; п. 12 Правил
17. п. 20 Правил
18. Письмо Минфина от 22.01.2015 N 03-07-15/1704
19. ст. 496 ГК РФ
20. п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ
21. п. 2 Обзора, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС от 05.03.2013 N 157
22. Письмо Минфина от 31.07.2014 N 03-11-11/37735
23. п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ
24. Письма УФНС по г. Москве от 31.08.2012 N 16-15/081942@; Минфина от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103
25. Письмо Минфина от 06.02.2013 N 03-07-11/2568
26. подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
27. п. 21 Правил
28. утв. Постановлением Госкомстата от 25.12.98 N 132
29. подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ
30. п. 5 ст. 171 НК РФ
31. п. 1 ст. 450.1 ГК РФ
32. абз. 2 п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137
33. Письмо Минфина от 24.03.2015 N 03-07-11/16044
34. п. 4 ст. 172 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386
35. п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 30.07.2015 N 03-07-11/44082
36. Письмо ФНС от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@
37. п. 21 Правил
38. Письма Минфина от 30.07.2015 N 03-07-11/44082; ФНС от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N03, 2016