Переход на электронный документооборот вызывает вопросы у налогоплательщиков (мы уже обращались к этой теме[1]). Сегодня мы попробуем ответить на часть из них, в том числе на вопросы, связанные с применением определенных форматов электронных документов.
Прежде чем перейти к конкретным вопросам по заявленной теме, напомним общие положения применения электронных документов.
Условия использования электронного документооборота, порядок создания документов в электронной форме, их легитимного оборота и хранения регулируется Федеральным законом от 06.04.2011 № 63‑ФЗ «Об электронной подписи» (далее – Федеральный закон № 63‑ФЗ). Согласно ст. 1 Федерального закона № 63‑ФЗ сфера его действия распространяется на регулирование отношений в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, а также при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами.
В соответствии с п. 2 ст. 160 ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402‑ФЗ) формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Первичный учетный документ, а также регистр бухгалтерского учета может быть составлен на бумажном носителе или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
При этом требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами независимо от вида экономической деятельности.
Из приведенных норм следует, что первичные учетные документы в электронной форме могут подтверждать доходы и расходы, факты принятия ценностей на учет для целей бухгалтерского учета и налогообложения в случаях, когда информация в электронном виде, подписанная электронной подписью, по правилам, установленным Федеральным законом № 63‑ФЗ, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.
Однако не до конца урегулированный вопрос применения электронных документов вызывает на практике ряд сложностей.
Сегодня формы первичных учетных документов утверждаются руководителем хозяйствующего субъекта. Может ли хозяйствующий субъект самостоятельно утверждать форматы первичных учетных документов?
В соответствии с Федеральным законом № 402‑ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (Письмо Минфина РФ от 20.10.2015 № 07‑01‑06/60090).
Действующее законодательство в области бухгалтерского учета и налоговое законодательство не содержат ограничений прав субъектов экономической деятельности использовать для отражения любых фактов хозяйственной жизни самостоятельно разработанные форматы первичных учетных документов.
Федеральным законом № 63‑ФЗ предусмотрены два вида электронных подписей: простая электронная подпись и усиленная электронная подпись, которая, в свою очередь, подразделяется на усиленную неквалифицированную электронную подпись и усиленную квалифицированную электронную подпись. Какой вид электронной подписи надо применять при оформлении первичных учетных документов?
В соответствии с Федеральным законом № 402‑ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. До настоящего времени такой стандарт не был принят. В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Федеральным законом № 63‑ФЗ вид электронной подписи (Письмо Минфина РФ от 02.06.2015 № 03‑01‑13/01/31906).
При этом отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 19 Федерального закона № 63‑ФЗ в случаях, если федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, вступившими в силу до 1 июля 2013 года, предусмотрено использование электронной цифровой подписи, то используется усиленная квалифицированная электронная подпись в соответствии с Федеральным законом № 63‑ФЗ.
Нужно ли указывать форматы электронных первичных учетных документов в учетной политике для целей налогообложения?
Нет, налоговое законодательство не содержит специальных требований закреплять используемые форматы электронных первичных учетных документов в учетной политике для целей налогообложения.
Организация применяет электронные документы, формат которых отличается от формата, установленного ФНС. Как в этом случае представлять документы в налоговый орган при проведении налоговой проверки?
Если электронный документ составлен не по формату, установленному ФНС, то такой документ в случае истребования в рамках налоговых проверок представляется в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью.
Будут ли утверждены форматы первичных электронных документов, обязательные к применению?
С 2013 года определение названия и состава показателей первичных учетных документов, а также утверждение форм их представления на бумажном носителе находятся в компетенции руководителей экономических субъектов (п. 4 ст. 9, п. 4 ст. 7 Федерального закона № 402‑ФЗ).
Согласно разъяснениям представителей ФНС в такой ситуации утверждение налоговой службой форматов первичных учетных документов из альбомов унифицированных форм, утративших обязательность применения, не является целесообразным (Письмо ФНС РФ от 10.11.2015 № ЕД-4-15/19671 «Об использовании самостоятельно разработанных форматов документов»).
Планируется ли как‑либо унифицировать форматы первичных учетных документов, которые можно будет представлять в налоговые органы при их истребовании?
В целях поддержки расширения электронного документооборота документами, которые налогоплательщики в соответствии с п. 7 ст. 80 и п. 2 ст. 93 НК РФ смогут представлять в налоговые органы по процедурам истребования (или вместе с налоговой декларацией) по телекоммуникационным каналам связи, ФНС подготовлены для направления на государственную регистрацию в Минюст проекты приказов «Об утверждении документа о передаче результатов работ (об оказании услуг)» и «Об утверждении формата документа о передаче товаров при торговых операциях».
Кроме того, подготовлен к размещению по процедуре оценки регулирующего воздействия согласно Постановлению Правительства РФ от 17.12.2012 № 1318 «О порядке проведения федеральными органами исполнительной власти оценки регулирующего воздействия проектов нормативных правовых актов, проектов поправок к проектам федеральных законов и проектов решений Евразийской экономической комиссии, а также о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации» документ о передаче товаров (работ, услуг, имущественных прав) (корректировочный документ), который может использоваться в качестве:
- счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), выставляемого продавцом при исполнении обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 169 НК РФ, и являющегося подтверждением права на применение налоговых вычетов по НДС;
- счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) с расширенным набором реквизитов, позволяющих применять электронный документ как основание для применения вычетов по НДС, и как первичный учетный документ, соответствующий требованиям Федерального закона № 402‑ФЗ для целей бухгалтерского учета;
- первичного учетного документа для оформления факта хозяйственной жизни в виде передачи товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с требованиями Федерального закона № 402‑ФЗ (с набором реквизитов, удовлетворяющим требованиям к показателям первичного учетного документа).
Указанный выше перечень документов представляет собой документы, оформляющие массовые операции передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав от одного хозяйствующего субъекта другому хозяйствующему субъекту. Фактически этих документов достаточно для всех случаев передачи между хозяйствующими субъектами любых видов ценностей (Письмо ФНС РФ от 10.11.2015 № ЕД-4-15/19671).
За счет чего предполагается обеспечить универсальность разрабатываемых форматов?
Как разъясняют представители ФНС, универсальность разрабатываемых форматов определяется включением в них элементов «свободных полей», которые налогоплательщики могут заполнять наименованиями любых учитывающих специфику оформляемого события дополнительных реквизитов (50 символов) и значениями этих реквизитов (2 000 символов). Кроме того, налогоплательщикам предоставляется возможность включения в первичный учетный документ отдельного файла любой структуры и вида, реализующего возможность отражения в документе более полной информации о факте хозяйственной жизни.
В ранее рекомендованных ФНС форматах товарной накладной (ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ предусмотрены аналогичные возможности (до 2 000 символов с возможностью использования отдельного файла). Форматы указанных документов утверждены Приказом ФНС РФ от 21.03.2012 № ММВ-7-6/172@ «Об утверждении форматов первичных учетных документов».
Обязателен ли для применения в качестве электронного первичного документа формат товарной накладной ТОРГ-12, утвержденный ФНС?
Приказом ФНС РФ от 21.03.2012 № ММВ-7-6/172@ определены рекомендуемые форматы унифицированной формы первичной учетной документации по учету торговых операций ТОРГ-12 (утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132) и акта приемки-сдачи работ (услуг).
Указанные форматы имеют рекомендательный характер и утверждены, чтобы обеспечить возможность реализации прав налогоплательщиков по направлению в налоговые органы первичных учетных документов в электронном виде.
При этом отметим, что обязательность заполнения поля «Грузоотправитель и его адрес» определяется лицом, оформляющим товарную накладную ТОРГ-12 (в том числе в электронном виде), самостоятельно исходя из фактических обстоятельств отдельно взятого факта хозяйственной жизни этого лица. В связи с этим в формате товарной накладной ТОРГ-12, утвержденном ФНС, поле «Грузоотправитель и его адрес» установлено как необязательное к заполнению (письма ФНС РФ от 25.11.2014 № ЕД-4-15/24227@, Минфина РФ от 03.04.2015 № 03‑02‑07/1/18808).
У организации первичные учетные документы хранятся в бумажном виде. Можно ли уничтожить документы в бумажном виде при их переводе в электронный вид?
В соответствии со ст. 9 Федерального закона № 402‑ФЗ первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. На данный момент вопрос хранения документов не урегулирован.
Представители Минфина разъясняют следующее. До утверждения федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, для организации хранения документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, составленных в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, применяются Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 № 105 (в части, не противоречащей соответствующим законодательным и иным нормативным правовым актам, изданным позднее), и Правила организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда Российской Федерации и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденные Приказом Минкультуры РФ от 31.03.2015 № 526 (Информация Минфина РФ № ПЗ-13/2015).
Указанными документами не предусмотрен порядок уничтожения первичных учетных документов, изначально сформированных в виде бумажных документов, при их переводе в электронный вид.
На этот конкретный вопрос был дан ответ для кредитных организаций в Письме ЦБ РФ от 20.04.2015 № 18‑1‑1‑7/693: перевод в электронный вид для последующего хранения бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета и типовых форм аналитического и синтетического учета, изначально сформированных на бумажном носителе, а также уничтожение бумажных документов после их записи в электронном виде кредитная организация осуществлять не вправе.
* * *
До настоящего времени вопрос практического применения первичных электронных документов до конца не урегулирован. При этом действующее законодательство в области бухгалтерского учета и налоговое законодательство не ограничивают право субъектов экономической деятельности использовать самостоятельно разработанные форматы первичных учетных документов для отражения любых фактов хозяйственной жизни.
[1] Об оформлении первичных учетных документов в электронном виде, а также о проблемах взаимодействия с налоговыми органами читайте в статье С. П. Данченко «Оформление документов в электронном виде», № 4, 2015.
Источник: Журнал "Налоговая проверка"
Начать дискуссию