Материальная выгода. Практическое решение спорных ситуаций

Доход у российских граждан бывает реальный и виртуальный.

К реальному доходу можно отнести:

• доходы, полученные в денежной форме (наличные и безналичные денежные средства);
• доходы, полученные в натуральной форме.

К данной форме дохода относятся: полная или частичная оплата за налогоплательщика товаров, работ, услуг; предоставление безвозмездно или с частичной оплатой товаров, работ, услуг; оплата (полностью или частично) за физическое лицо имущественных прав; оплата труда товарами, работами или услугами.

К виртуальной форме дохода относится материальная выгода.

Подробно о том, что является материальным доходом указано в ст. 212 НК РФ:

1. материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;
2. материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
3. материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Рассмотрим все три группы доходов, относящихся к материальной выгоде.

Материальная выгода от экономии на процентах

Материальной выгодой в этом случае является:

превышение процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования (напомним, с 1 января 2016 г. значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату (Указание Банка России от 11.12.15 г. № 3894-У «О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России»), установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора рублевого займа (кредита); или превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Датой получения дохода считается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (п.п. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Для материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, НДФЛ рассчитывается по ставке 35%.

Пример 1

Организация предоставила своему работнику заем 11 января 2016 г. в сумме 100 тыс. руб. под 5% годовых. Возврат займа 10 апреля 2016 г.

Ставка рефинансирования (ключевая ставка) на дату выдачи займа — 11% годовых. Предположим она не изменится в течение всего срока договора (Информация Банка России от 11.12.15 г. «О ставке рефинансирования Банка России»).

Рассчитать материальную выгоду можно двумя способами.

1 способ. Рассчитываем разницу между величиной процентов по договору и ставкой, установленной ЦБ РФ, она равна 6% (11–5%) (табл. 1).

2 способ. Рассчитываются проценты по ставке ЦБ РФ и по договору, а затем определяется разница между ними (табл. 2).

Как следует из представленных таблиц, результат получился одинаковый.

В ситуации, если предоставлен беспроцентный заем, то материальная выгода рассчитывается:

по рублевым займам (кредитам) исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения дохода; по валютным займам (кредитам) — 9% годовых.

Пример 2

Банк выдал своему работнику беспроцентный кредит в сумме 10 тыс. долл. 31.12.15 г. Возврат кредита 31.01.16 г.

Материальная выгода равна 76,23 долл. (10 000×9%/366×31).

Но из всякого правила есть исключение. Не рассчитывается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными:

на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Есть одно ограничение на использование данной льготы. Она предоставляется только если получатель займа (кредита) имеет право на получение имущественного налогового вычета, установленного п.п. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Есть еще одно исключение, при котором не рассчитывается материальная выгода, — в случае получения денежных средств от банков, находящихся на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты.

Последнее время большое распространение получили кредитные банковские карты с льготным периодом кредитования. Владелец такой карты может тратить кредитные средства на приобретение товаров, оплату работ, услуг. Если он возвращает деньги, предоставленные в кредит, до истечения льготного периода кредитования, то проценты на данную сумму банком не начисляются. Если нет, то начисляются ежемесячные проценты по ставке, предусмотренной договором с банком. Это подтверждается и письмами ФНС России от 26.12.05 г. № ГИ-6-04/1088@, Минфина России от 16.11.05 г. № 03-05-01-03/129, от 10.11.05 г. № 03-00-10/40.

Пример 3

Клиент банка заключил кредитный договор с банком с возможностью воспользоваться льготным периодом кредитования сроком до 30 дней. Если физическое лицо возвращает денежные средства, предоставленные в кредит на оплату товара до истечения льготного периода кредитования, проценты на данную сумму банком начисляться не будут исходя из условий договора. Если нет, то будут начисляться ежемесячные проценты в размере 30% годовых. Клиент 21.01.2016 г. приобрел товар стоимостью 20 тыс. руб., оплатив его с помощью банковской карты. До 20.02.2016 г. он вернул банку 15 тыс. руб. На 5 тыс. руб. будут начислены проценты по ставке 30% годовых за каждый день пользования кредитом. Материальная выгода в льготном периоде не рассчитывается.

Материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц

Взаимозависимыми признаются лица, если отношения между ними могут оказывать влияние:

на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Основания для признания лиц взаимозависимыми приведены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Кроме этого признать лица взаимозависимыми может суд по иным основаниям при выполнении указанных ранее условий.

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Определение идентичных и однородных товаров указаны в ст. 40 НК РФ.

Датой получения дохода в этом случае считается дата приобретения товаров (работ, услуг).

Пример 4

Генеральный директор организации, занимающейся жилищным строительством, приобрел в доме, построенном его организацией, квартиру за 2 млн руб. Прочим покупателям на эту же дату аналогичные квартиры продавались по 7 млн руб.

Генеральный директор и его организация являются взаимозависимыми лицами в силу п.п.7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Поэтому следует рассчитать материальную выгоду, полученную генеральным директором в связи с приобретением квартиры по заниженной цене. Она равна 5 млн руб.

Обратите внимание! Рядовые работники не являются взаимозависимыми лицами со своей организацией (письма Минфин России от 5.12.12 г. № 03-01-18/9–187, от 1.10.12 г. № 03-01-18/7–134 и от 28.09.12 г. № 03-01-18/7–131).

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок

В этом случае материальная выгода определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (мы не рассматриваем инвестиционные паи и финансовые инструменты срочных сделок).

Как исключение из общего правила, материальная выгода не возникает при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется в соответствии с Порядком определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях главы 23 НК РФ, утвержденном приказом ФСФР России от 9.11.10 г. № 10–65/пз-н.

Датой получения дохода в данном случае признается дата приобретения ценных бумаг.

Пример 5

Решением совета директоров АО утверждена программа долгосрочного стимулирования работников АО. В рамках этой программы предусмотрена возможность стимулирования лучших работников АО правом на приобретение акций АО за 2/3 от их рыночной стоимости. Таким образом, у данных работников возникает материальная выгода в размере 1/3 рыночной стоимости акций АО.

Налогообложение материальной выгоды 

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с материальной выгоды рассчитывается по разным ставкам.

Для материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, НДФЛ рассчитывается по ставке 35%. В остальных случаях применяется стандартная ставка 13%. Получатели материальной выгоды являются плательщиками НДФЛ. Налог удерживается источником дохода, которые являются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем получения налогоплательщиком дохода.

Напомним, что материальная выгода является виртуальным доходом. Но при этом НДФЛ, который следует удержать с нее, должен быть реальным.

В случае если кроме материальной выгоды налогоплательщик получает у налогового агента и доход в денежной форме (например, налоговый агент является работодателем и выплачивает налогоплательщику заработную плату), то налоговый агент удерживает НДФЛ с материальной выгоды из этого денежного дохода.

Если по каким-либо причинам удержать налог в течение налогового периода невозможно (работник уволился, а суммы, выдаваемой под расчет, не хватило на удержание НДФЛ с материальной выгоды или заем с пониженной ставкой выдан не своему работнику), то налоговый агент обязан не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, суммах дохода, с которого не удержан налог и сумме неудержанного налога.

Для этого налоговый агент оформляет Справку о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), утвержденную приказом ФНС России от 30.10.15 г. № ММВ-7-11/485@, в которой и указывает перечисленные сведения.

Табл. 1. Определение материальной выгоды путем расчета разницы между величиной процентов по договору и ставкой, установленной ЦБ РФ — 6%