В январе 2016 года Арбитражный суд Московского округа (МО) рассмотрел спор, имеющий важное значение для формирования практики применения ст. 129.4 НК РФ, которая введена сравнительно недавно, а потому вызывает немало вопросов. Напомним, данная статья предусматривает ответственность в виде штрафа (5 000 руб.) за два вида деяний: непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках и представление уведомления, содержащего недостоверные сведения. Учитывая, что 20 мая 2016 года (дата, до которой налогоплательщикам предписано уведомить налоговые органы о совершенных в 2015 году контролируемых сделках) не за горами, полагаем, выводы, сделанные арбитрами МО касательно применения упомянутой нормы, будут интересны многим читателям.
Порядок уведомления о контролируемых сделках
Контролируемые сделки можно условно разделить на две группы: сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ). В некоторых случаях сделки, соответствующие критериям, на основании которых они признаются контролируемыми, не будут относиться к таковым.
Например, сделки между взаимозависимыми лицами – сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на уплату ЕСХН, не могут быть квалифицированы в качестве контролируемых на основании пп. 3 и 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (что, впрочем, не исключает признания таких сделок контролируемыми при наличии иных оснований, предусмотренных указанной статьей[1]).
Налогоплательщики, совершающие в календарном году контролируемые сделки, обязаны уведомить об этом налоговый орган. Сведения о контролируемых сделках указываются налогоплательщиком в специальном уведомлении. Оно подается в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика (по месту жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Крупнейшие налогоплательщики подают уведомление в налоговый орган по месту учета в качестве таковых.
Обозначенное уведомление может представляться в налоговый орган (п. 2 ст. 105.16 НК РФ):
- по утвержденной форме на бумажном носителе;
- по установленным форматам в электронном виде.
Форма и порядок заполнения уведомления утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.
Уведомление о контролируемых сделках должны подавать все стороны сделки.
Если уведомление не подать в законодательно закрепленный срок, то в отношении налогоплательщика может быть применена санкция, предусмотренная ст. 129.4 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 000 руб. Добавим, сумма данного штрафа не зависит от числа контролируемых сделок, указанных в уведомлении.
Такой же штраф ожидает налогоплательщика, если он своевременно подаст уведомление, но отразит в нем неполные или недостоверные сведения о контролируемых сделках.
Вместе с тем налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику шанс самостоятельно совершить работу над ошибками. Так, если он обнаружит в первоначальном уведомлении о контролируемой сделке неполноту сведений, неточности либо ошибки, он вправе направить новое (уточненное) уведомление (абз. 4 п. 2 ст. 105.16 НК РФ). При этом абз. 5 названного пункта гласит: подача уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал, что налоговым органом установлен факт отражения в уведомлении недостоверных сведений, освобождает его от ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ.
Размышления на тему
На первый взгляд, в формулировке абз. 5 ст. 129.4 НК РФ нет ничего необычного. Это стандартное условие, устанавливающее определенные преференции для налогоплательщика, выявившего и исправившего ошибки (на этот раз при заполнении уведомления о контролируемых сделках) без какого‑либо внешнего влияния со стороны контролирующего органа. Между тем данное впечатление обманчиво.
Так, в названной норме не уточнено, что следует считать моментом, когда налогоплательщик узнает об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений.
Здесь уместно напомнить, что производство по делу о предусмотренных Налоговым кодексом правонарушениях (в том числе по ст. 129.4) должно осуществляться по правилам ст. 101.4 НК РФ. А пунктом 1 названной статьи закреплено, что в случае обнаружения налогового правонарушения (кроме тех, которые рассматриваются в порядке ст. 101 НК РФ) должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, который затем вручается (или направляется) налогоплательщику. Логично предположить, что если налогоплательщик направляет уточненное уведомление о контролируемых сделках, содержащее достоверные сведения, до получения названного акта, то он вправе рассчитывать на освобождение от ответственности по ст. 129.4 НК РФ.
Возникает и второй вопрос: какой именно налоговый орган наделен полномочиями по выявлению недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках и, соответственно, привлечению налогоплательщика к ответственности по обозначенной статье – налоговая инспекция по месту нахождения налогоплательщика или ФНС?
Поводом для подобных сомнений стали следующие обстоятельства.
Изначально уведомление о контролируемой сделке подается в инспекцию по месту нахождения налогоплательщика (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). А затем в течение 10 дней оно направляется в электронной форме в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть в ФНС (п. 5 ст. 105.16 НК РФ), поскольку именно последняя наделена полномочиями по проверке полноты исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). При этом в п. 6 ст. 105.16 НК РФ указано: если территориальный налоговый орган при проведении налоговой проверки или иных мероприятий налогового мониторинга обнаружит факт совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были отражены в уведомлении, то он обязан сообщить об этом в ФНС и направить не позднее 10 дней с даты извещения ФНС соответствующее уведомление налогоплательщику.
Между тем способы, которыми налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о направлении извещения и соответствующих сведений в главное налоговое ведомство, ни данная статья, ни какая другая не определяет. Не уточнена также и форма документа, посредством которого инспекторам надлежит уведомить налогоплательщика. А на то, что подобное уведомление должно осуществляться в письменном виде, указывает фраза о его направлении.
Как видим, ст. 129.4 НК РФ вызывает немало вопросов. Официальные разъяснения о порядке ее применения отсутствуют. В связи с этим выводы, сделанные арбитрами АС МО в Постановлении от 26.01.2016 № Ф05-19629/2015 по делу № А40-71494/2015, представляют интерес, так как в нем даны ответы на вопросы, обозначенные выше.
На примере конкретной ситуации
Представим кратко обстоятельства, которые стали поводом для судебного разбирательства.
Уведомление о совершенных контролируемых сделках за 2012 год общество представило в инспекцию по месту учета 08.11.2013 (по сроку – до 20.11.2013).
Инспекция, проверив его, обнаружила, что в него не включен ряд сделок с иностранными компаниями, обладающих признаками контролируемой сделки, установленными в ст. 105.14 НК РФ. В связи с чем налогоплательщику было направлено сообщение от 12.05.2014 о несоответствиях (недостоверных сведениях) в уведомлении (то есть о возможном нарушении ст. 105.16 НК РФ). Инспекторы потребовали представить в течение пяти дней пояснения или уточненное уведомление.
16.06.2014 налогоплательщик направил в инспекцию письмо, в котором сообщил об отказе подать уточненное уведомление (с указанием причин).
19.08.2014 инспекция составила акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях.
При этом до составления акта налогоплательщик 08.08.2014 все‑таки представил уточненное уведомление, включив в него сделки, перечисленные в сообщении от 12.05.2014.
По результатам мероприятий налогового контроля инспекция привлекла (решение от 06.10.2014) общество к ответственности по ст. 129.4 НК РФ в виде штрафа в размере 2 500 руб., уменьшив предусмотренный данной нормой штраф в два раза, применив смягчающие обстоятельства на основании ст. 112, 114 НК РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с выводами инспекции, сначала обжаловал данное решение в ФНС (оно оставлено в силе), а затем обратился в суд.
Оспаривая решение территориальных налоговиков, общество привело следующие доводы:
- У инспекции не было оснований для привлечения его к ответственности по ст. 129.4 НК РФ ввиду отсутствия события правонарушения, поскольку на дату составления акта уже было представлено уточненное уведомление, которым все перечисленные в акте несоответствия (недостоверные сведения) были исправлены (что совпадает с предположением, высказанным автором ранее).
- Территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика не наделен полномочиями на проведение проверки по вопросу своевременного представления уведомления и достоверности отраженных в нем сведений. Такими полномочиями в силу ст. 105.17 НК РФ наделена ФНС.
Суды (все три инстанции), отклонив оба довода налогоплательщика, признали правомерными действия территориального налогового органа. Какие аргументы они привели при этом?
Позиция арбитров
О моменте обнаружения недостоверных сведений
Почему моментом установления налоговым органом факта неполного отражения сведений о контролируемых сделках в уведомлении нельзя считать дату вручения акта (в данной ситуации – 19.08.2014)?
Положения ст. 101.4 НК РФ разграничивают понятия «момент обнаружения налоговым органом фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах» и «момент составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах».
Указанная статья предусматривает, что в течение определенного времени со дня выявления нарушения составляется соответствующий акт. Словом, момент его составления может быть значительно позднее даты обнаружения налоговым органом самого нарушения.
Применительно к рассматриваемому спору подтверждением того, что налоговый орган установил факт отражения недостоверных сведений и налогоплательщик узнал об этом, могут являться в том числе:
- письмо налогоплательщику о выявленных недостоверных сведениях (ошибках) в уведомлении с предложением о представлении уточненного уведомления;
- письменные пояснения налогоплательщика, полученные налоговым органом в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ;
- письмо налогоплательщику с требованием об устранении выявленных нарушений согласно пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Поэтому моментом, когда общество узнало об установлении налоговым органом факта неполного отражения сведений о контролируемых сделках в уведомлении, является дата получения (17.05.2014) направленного налоговым органом в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ сообщения от 12.05.2014, а не дата составления акта от 19.08.2014.
В связи с тем, что уточненное уведомление общество представило позднее момента получения указанного сообщения налогового органа, основания для освобождения его от ответственности по ст. 129.4 НК РФ отсутствуют.
При этом арбитры подчеркнули: сам факт совершения налогоплательщиком правонарушения и процедура привлечения его к ответственности за это правонарушение никак не связаны с предусмотренным п. 6 ст. 105.16 НК РФ порядком извещения налоговым органом ФНС о выявленных контролируемых сделках и информированием соответствующего налогоплательщика о направлении извещения в ФНС.
О полномочиях территориальных налоговиков
Почему арбитры сочли, что именно на территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика возлагается обязанность по проверке своевременности представления им уведомления и отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверности указанных сведений?
В соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС), по месту его нахождения.
Основаниями для проверки ФНС служат (абз. 2 п. 1 названной статьи):
- уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
- извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
- выявление контролируемой сделки при проведении ФНС повторной выездной проверки.
В ходе проверок ФНС вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95 – 97 НК РФ. Следовательно, главная налоговая служба в рамках разд. VI ч. I НК РФ осуществляет налоговый контроль налогоплательщиков на предмет соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночному уровню цен на основании представленных в территориальные налоговые органы по месту учета уведомлений о контролируемых сделках.
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Если налоговый орган, проводящий налоговую проверку или налоговый мониторинг, обнаружил факт совершения контролируемых сделок, сведения о которых не отражены в уведомлении, то он самостоятельно извещает ФНС о факте выявления контролируемых сделок и направляет полученные им сведения о таких сделках (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).
При подаче уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений о контролируемых сделках, налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 129.4 НК РФ.
В силу ст. 105.16 НК РФ первичное и уточненное уведомления представляются именно в территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика.
С учетом приведенных норм в совокупности судьи пришли к выводу, что именно на территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика возлагается обязанность по проверке своевременности подачи налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверности указанных в этом уведомлении сведений.
При этом территориальный налоговый орган в рамках рассмотрения, анализа и проверки уведомления не проводит налоговый контроль в сфере правильности применения цен с использованием методов, перечисленных в гл. 14.3 ч. I НК РФ, осуществление которого находится в компетенции исключительно ФНС.
* * *
Подведем итоги. Арбитры АС МО считают (Постановление № Ф05-19629/2015 по делу № А40-71494/2015):
- инспекция по месту нахождения налогоплательщика вправе привлечь его к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения о таких сделках;
- следует различать понятия «момент обнаружения налоговым органом фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах» и «момент составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах»;
- моментом обнаружения недостоверных сведений в уведомлении является дата получения налогоплательщиком письма с требованием об устранении выявленных нарушений согласно пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ (например, о подаче уточненного уведомления), а не дата составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях.
Итак, первые шаги на пути формирования правоприменительной практики в отношении ст. 129.4 НК РФ сделаны. Согласятся ли в дальнейшем арбитры кассационных инстанций других округов с выводами судей МО, покажет время. За неимением ничего другого (пока!), полагаем, имеет смысл прислушаться к ним.
[1] В частности, такие разъяснения приведены Минфином в Письме от 22.05.2015 № 03‑01‑18/29892.
Источник: Журнал "Налоговая проверка"
Начать дискуссию