Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», на основании договора подряда выполняла работы для заказчика. Договором предусмотрено право заказчика удержать из подлежащей выплате подрядчику суммы неустойку, начисленную в связи с нарушением срока завершения работ. Поскольку подрядчик допустил просрочку, заказчик воспользовался этим правом и перечислил подрядчику денежные средства в сумме, равной стоимости работ, уменьшенной на величину неустойки. Правильно ли мы понимаем, что доходом подрядчика будет именно полученная от заказчика работ сумма, ведь доходы при УСН учитываются кассовым методом?
Нет, неправильно. Дело в том, что в целях применения УСН датой получения доходов признается день не только поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, но и погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Удержание из стоимости работ начисленной договорной неустойки – один из способов погашения задолженности заказчика работ перед подрядчиком. Таким образом, в данной ситуации подрядчик должен отразить в доходах соответствующие суммы в тех периодах, когда заказчик работ, во-первых, произвел удержание (зачет) и, во-вторых, перечислил (уплатил) подрядчику денежные средства в счет погашения задолженности за принятые работы.
Необходимо отметить, что суммы договорной неустойки (штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств) не учитываются в расходах при определении базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Это связано с тем, что данный вид расходов не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Минфин обращал внимание налогоплательщиков на этот нюанс в Письме от 09.12.2013 № 03‑11‑06/2/53634.
Таким образом, несмотря на то что подрядчик получил от заказчика не полную сумму денежных средств, доходом организации-«упрощенца» для целей расчета единого налога признается именно стоимость выполненных подрядчиком работ.
Соответственно, если заказчик работ также применяет УСН, то в расходах он сможет учесть всю стоимость принятых от подрядчика работ, несмотря на то, что в счет их оплаты подрядчику была перечислена меньшая сумма.
В 2024 году УСН пользуются много организаций. Это выгодный, удобный спецрежим, но и трудный, с постоянными изменениями законодательства. Бухгалтеры путаются в упрощенке, поэтому мы создали курс профессиональной переподготовки «Главный бухгалтер на УСН».
Эксперты по бухгалтерскому и налоговому учету научат всему, что нужно знать при работе с УСН. В курсе 13 тестов, письменные домашние задания, более 20 чек-листов и гайдов по изменениям 2024 года, которые помогут отработать все навыки на практике, а после обучения вы получите диплом профпереподготовки. Сейчас на обучение скидка 74%.
Рассмотрим аналогичную ситуацию с той разницей, что подрядчик, не согласившись с размером начисленной и удержанной неустойки, обратился в суд. Подрядчик указал на несоразмерность неустойки и потребовал взыскать с заказчика неосновательное обогащение. Суд иск удовлетворил: сумма неустойки была уменьшена, заказчика обязали вернуть подрядчику разницу. Как в таком случае правильно отразить доходы и расходы? Возникает ли у подрядчика доход в момент получения от заказчика взысканной судом суммы в виде излишне удержанной неустойки?
В данной ситуации для подрядчика ничего не меняется. Он отражает доходы в том же порядке, что и в предыдущем случае. Вступление в силу решения суда и перечисление (возврат) заказчиком части неустойки (разницы между первоначально удержанной неустойкой и неустойкой, установленной арбитрами) не влечет обязанности признания доходов для целей применения УСН.
И снова, если предположить, что заказчик работ применяет УСН, то, как было сказано выше, он вправе учесть в расходах всю стоимость работ.
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», заключила договор подряда на выполнение работ для заказчика. Договором предусмотрено право заказчика из каждого платежа удерживать 5% до окончания гарантийного периода. Удержание является обеспечением исполнения подрядчиком обязательств в отношении качества и срока завершения работ.
Правильно ли мы понимаем, что сумма резервирования не отражается в доходах организации-подрядчика до тех пор, пока она не будет перечислена заказчиком?
Начнем с того, что стороны договора подряда могут использовать такой инструмент, как обеспечительное (гарантийное) удержание (резервирование). Несмотря на то, что этот способ обеспечения исполнения обязательств не предусмотрен законом, он закону не противоречит. Поэтому исходя из принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) и прямого указания в п. 1 ст. 329 ГК РФ на право сторон использовать не поименованные в законе способы обеспечения исполнения обязательств наличие условия о праве заказчика на гарантийное удержание не приводит к недействительности договора подряда (Определение ВС РФ от 23.11.2015 № 305-ЭС15-14400 по делу № А40-124108/14, постановления АС СКО от 24.07.2015 № Ф08-5171/2015 по делу № А32-30889/2014, ФАС МО от 29.01.2014 № Ф05-17332/2013 по делу № А40-39347/13‑53‑366, ФАС УО от 05.03.2014 № Ф09-515/14 по делу № А60-7895/2013).
Далее – о налоговых последствиях. Суть гарантийного удержания в том, что изначально заказчик оплачивает выполненные подрядчиком работы не полностью, откладывая на установленное договором время перечисление определенной суммы.
Если условия договора не нарушены подрядчиком, эта зарезервированная сумма будет выплачена ему в согласованный договором срок. Иными словами, оплата работ производится частями. Поэтому подрядчик учитывает доходы в целях применения УСН на каждую дату получения денежных средств от заказчика.
Если подрядчик нарушил условия договора (например, не выполнил работы в установленный срок), что дает заказчику работ право начислить неустойку и удержать ее из суммы договорного резервирования, то на дату такого зачета подрядчик обязан признать в доходах соответствующую сумму.
Договором может быть предусмотрено право заказчика работ при определенных обстоятельствах вообще не выплачивать подрядчику сумму гарантийного резервирования. Соответственно, в периоде принятия заказчиком работ решения об использовании данного права (понятно, что подрядчику будет направлено письмо либо уведомление, если договором не установлен иной порядок) у подрядчика также возникает обязанность признать доход. В этом случае речь идет о погашении задолженности перед налогоплательщиком-подрядчиком иным способом (см. п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Пример
Договором подряда предусмотрено следующее:
в целях оперативного контроля и авансирования заказчик и подрядчик ежемесячно подписывают акт оценки стоимости выполненных работ;
не позднее 5‑го числа каждого следующего месяца заказчик перечисляет подрядчику сумму, равную стоимости работ, указанной в акте, за вычетом договорного резервирования в размере 3%;
сумма договорного резервирования не возвращается подрядчику в случае нарушения срока завершения работ более чем на 10 календарных дней.
Подрядчик допустил просрочку более чем на месяц. В соответствии с условиями договора заказчик работ направил подрядчику претензию и уведомил его о том, что сумма договорного резервирования не будет выплачена в связи с нарушением срока сдачи-приема результатов работ.
В описанной ситуации подрядчик признает доходы ежемесячно в размере фактически полученных от заказчика сумм денежных средств. Получение уведомления от заказчика – основание признать доход за выполненные работы в сумме договорного резервирования.
При этом подрядчик не вправе учесть в расходах сумму неполученного договорного резервирования, поскольку она, по сути, представляет собой неустойку, взимаемую с подрядчика за нарушение условий договора подряда. А суммы неустоек, пеней и штрафов, как было указано выше, в расходы «упрощенцев» не включаются.
Начать дискуссию