Реализация ценных бумаг, полученных безвозмездно. Налоговые последствия по налогу на прибыль

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При этом под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). К имуществу гражданское законодательство относит вещи, включая деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права (ст. 128 ГК РФ).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно п. 12 ст. 105.3 НК РФ в случае если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.

Следовательно, в общих случаях при получении организацией безвозмездно ценных бумаг у организации возникает доход для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 7.06.06 г. № 03-03-04/2/157 и от 9.02.15 г. № 03-03-06/1/5144. При этом, как указывалось, при получении имущества безвозмездно налогоплательщикам следует оценить полученный безвозмездно доход исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 и 329 НК РФ. В частности, п. 2 ст. 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Притом что расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию (п. 3 ст. 280 НК РФ).

Федеральным законом от 28.12.13 г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5–3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 420-ФЗ) в ст. 329 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 г.

Так, согласно внесенным поправкам в ст. 329 НК РФ, регулирующую порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно либо выявлена в результате инвентаризации, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ.

По данному вопросу в письме от 9.02.15 г. № 03-03-06/1/5144, Минфин России заключает, что исходя из приведенных норм при определении налоговой базы по реализуемым ценным бумагам, полученным ранее безвозмездно, доходы от реализации налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость, отраженную в налоговом учете на дату их получения.

Следует отметить, что этот вопрос был спорным до внесения поправок Законом № 420-ФЗ, поскольку налоговое законодательство содержало только общие правила и не устанавливало особый порядок определения налоговой базы по ценным бумагам, полученным налогоплательщиком безвозмездно. Например, в некоторых письменных разъяснениях (письма Минфина России от 15.02.13 г.№ 03-03-10/4006, от 31.05.07 г. № 03-04-06-01/166, от 7.06.06 г. № 03-03-04/2/157) Минфин России указывал, что поскольку налогоплательщик получил ценные бумаги безвозмездно и, следовательно, не понес расходов на их приобретение, то при реализации или погашении такой ценной бумаги соответствующие расходы не уменьшали налоговую базу. Благодаря поправкам, внесенным Законом № 420-ФЗ, вопрос определения налоговой базы при реализации ценных бумаг, полученных ранее безвозмездно, уточнен в пользу налогоплательщиков.

Следует отметить, что в Законе № 420-ФЗ отсутствуют какие-либо переходные положения на эту тему. Тем не менее с учетом их отсутствия и на основании положений п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), можно предположить, что указанный порядок может применяться не только в отношении ценных бумаг, которые были безвозмездно получены после 1 января 2015 г., но и в отношении ценных бумаг, которые были безвозмездно получены до 1 января 2015 г., а реализуются (погашаются) после 1 января 2015 г.

Реализация ценных бумаг, доход от получения которых безвозмездно не учитывался в целях налога на прибыль

В свете изложенного порядка определения налоговой базы от реализации безвозмездно полученных ценных бумаг заслуживающим внимание является вопрос в отношении порядка определения налоговой базы при реализации ценных бумаг, доход от получения которых безвозмездно не учитывался в целях налога на прибыль.

В налоговом законодательстве предусмотрен ряд случаев, когда полученное безвозмездно имущество (а ценные бумаги являются имуществом) не учитываются в целях налога на прибыль. Например, доходы в виде имущества в размере их денежной оценки, переданного организации ее участником в целях увеличения чистых активов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Или, например, не учитывается в целях налога на прибыль доход в виде имущества, полученного организацией безвозмездно от материнской организации (физического лица), если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица) (при этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам) (п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К сожалению, в настоящее время на данную тему отсутствуют какие-либо разъяснения Минфина России или судебная практика. Тем не менее, по мнению некоторых налоговых специалистов, исходя из положений ст. 329 НК РФ (в ред. Закона № 420-ФЗ), согласно которой если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно либо выявлена в результате инвентаризации, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, можно предположить, что данное положение может также быть применено и к рассматриваемой ситуации. То есть при реализации ценных бумаг, полученных безвозмездно, доходы от получения которой не были учтены в целях налога на прибыль, цену от реализации такой ценной бумаги можно уменьшить на рыночную (расчетную) стоимость полученной безвозмездно ценной бумаги, определенной на дату получения.

В качестве дополнительного обоснования такой позиции могут служить положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).